PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Segunda Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 8012284-17.2022.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Segunda Câmara Cível |
| APELANTE: DISTRIBUIDORA DE MEDICAMENTOS SANTA CRUZ LTDA e outros (2) |
| Advogado(s): DANIEL RODRIGUES CAMIN MATOS, RAFAEL DO NASCIMENTO ALARCON VILLALBA, BRUNA LEITE DE SOUZA MESSA |
| APELADO: ESTADO DA BAHIA |
| Advogado(s): |
Presentes que se encontram os pressupostos de admissibilidade, conheço dos recursos, ao passo que conheço, também, da Remessa Necessária, à luz do art. 14, §1º, da Lei nº 12.016/2009.
Na origem, as impetrantes, empresas do ramo de comércio atacadista de medicamentos, narram que realizam operações interestaduais destinadas a consumidores finais, contribuintes e não contribuintes do ICMS, localizados no Estado da Bahia. Alegaram, em síntese, a inexigibilidade da cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) e do correspondente adicional ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza (FCP) durante todo o exercício fiscal de 2022. Fundamentaram o pedido na necessidade de observância dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, previstos no art. 150, III, 'b' e 'c', da Constituição Federal, em relação à Lei Complementar nº 190, publicada apenas em 05 de janeiro de 2022. Subsidiariamente, pleitearam o afastamento da cobrança por, no mínimo, 90 dias. Informaram, ainda, a realização de depósitos judiciais para suspender a exigibilidade dos débitos controvertidos.
O pedido liminar foi parcialmente deferido (ID 94093538), para suspender a exigibilidade do tributo pelo prazo de 90 dias a contar da publicação da LC nº 190/2022, nas operações de vendas de mercadorias pelas Impetrantes a consumidores finais não contribuintes do ICMS situados no Estado da Bahia.
As impetrantes, espontaneamente, informaram o depósito judicial em espécie do montante integral do crédito tributário (relativo às vendas a consumidores finais localizados no estado, assim como em relação ao DIFAL decorrente das aquisições de ativo e uso e consumo por seus estabelecimentos no Estado do Pará), relativo aos fatos geradores ocorridos em abril e maio de 2022.
A sentença acolheu parcialmente a tese das impetrantes, estendendo o raciocínio do Tema 1093 para contribuintes e não contribuintes, por isonomia, e aplicou a anterioridade nonagesimal, conforme o art. 3º da LC 190/2022.
Contudo, conforme bem pontuado pelo Estado da Bahia em seu apelo, a análise da questão exige uma distinção fundamental que não foi observada pelo Juízo de primeiro grau: a separação entre as duas hipóteses de incidência do ICMS-DIFAL.
COBRANÇA DO ICMS-DIFAL EM OPERAÇÕES DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE.
Depreende-se da petição inicial e das pgs. 02 a 09 do ID 94093004, que as impetrantes, em suas atividades, realizam operações interestaduais que destinam mercadorias ao Estado da Bahia, dentre outras coisas, em vendas para consumidores finais não contribuintes do ICMS.
A controvérsia, nesta hipótese, refere-se a saber se a cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, após a edição da Lei Complementar nº 190/2022 (publicada em 05/01/2022), deveria observar os princípios da anterioridade anual (tornando-se exigível apenas em 2023) e/ou da anterioridade nonagesimal (tornando-se exigível apenas após 90 dias).
Como cediço, a Emenda Constitucional (EC) nº 87/2015 alterou o texto constitucional para criar uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS.
O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual, e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.
Todavia, apenas a EC nº 87/15 não era suficiente para fazer incidir a Diferença de Alíquota (DIFAL) supracitada. Faltava uma lei complementar regulamentadora dessa nova realidade constitucional, pois a antiga Lei Complementar nº 87/1996 não previa tal hipótese de incidência, uma vez que, quando publicada, vigorava o texto original do artigo 155 da Constituição Federal que se voltava apenas para operações destinadas a contribuintes habituais, ou seja, contribuintes de ICMS.
Apesar de obrigatoriedade de regulamentação por meio de lei complementar, as Unidades Federativas, diante da ausência desta, buscando dar concretude às novas regras inseridas com a EC nº 87/2015, firmaram entre si o convênio ICMS 93/2015, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), o qual dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações interestaduais envolvendo bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte de ICMS. No Estado da Bahia, especificamente, houve a edição da Lei Estadual nº 14.415/2021, reinstituindo o DIFAL.
No entanto, essa situação “inconstitucional”, ante a ausência de regulamentação por meio de Lei Complementar, perdurou de 2016 até 2021, quando o STF, em fevereiro de 2021, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019 (RE 1.287.019 – Tema 1093) e da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5469 (ADI 5469), decidiu, com repercussão geral, que a cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) nas operações com consumidor final não contribuinte situado em outro estado da federação pressupõe a edição de Lei Complementar.
Considerando que a lei já foi editada (LC nº 190/2022), do dia 05/01/2022 para frente, não há inconstitucionalidade alguma e o DIFAL já poderia ser cobrado, sem ofensa à anterioridade anual.
Entretanto, o artigo 3º da LC nº 190/22 consignou expressamente que a produção de efeitos deve observar a cláusula temporal nonagesimal do artigo 150, III, c, da CF.
Fica claro, portanto, que o legislador federal, usando de sua discricionariedade política, optou por estender a norma da alínea “c” do inc. III do art. 150 da CF (que se aplica diretamente às leis instituidoras de tributos) também à LC nº 190/2022, ou seja, à lei não propriamente instituidora do tributo, e sim regulamentadora da previsão constitucional tributária.
Em outras palavras, o legislador federal sequer necessitaria prever qualquer anterioridade obstativa da eficácia da LC nº 190/2022, eis que não institui ou aumenta tributo, inexistindo qualquer exigência constitucional nesse sentido.
Assim o fez, de forma excepcional, a fim de dar aos contribuintes prazo de adaptação à nova cobrança, salvaguardando a segurança e a previsibilidade jurídica das relações materiais tributárias, possibilitando, desse modo, o planejamento adequado das atividades econômicas.
Considerando, então, a anterioridade nonagesimal legalmente estabelecida pelo art. 3º da LC nº 190/2022, que foi publicada em 05/01/2022, a lei em questão passou a ser eficaz em 05/04/2022 (data seguinte ao fim no prazo nonagesimal).
Confirmando a constitucionalidade do dispositivo, o Superior Tribunal de Justiça, em julgamento das ADIs nº 7066, 7070 e 7078, realizado no dia 29/11/2023, decidiu que o recolhimento do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (DIFAL/ICMS) sobre operações destinadas ao consumidor final deve valer sobre transações ocorridas 90 dias após a data da publicação da Lei Complementar (LC) 190/2022), que o regulamentou:
“O Tribunal, por maioria, julgou improcedente a ação direta, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Edson Fachin, André Mendonça, Cármen Lúcia e os Ministros Ricardo Lewandowski e Rosa Weber, que votaram em assentada anterior ao pedido de destaque. Não votou o Ministro Cristiano Zanin, sucessor do Ministro Ricardo Lewandowski. Presidência do Ministro Luís Roberto Barroso. Plenário, 29.11.2023”.
(Ata de julgamento publicada em 1º de dezembro de 2023, encontrando-se o acórdão ainda pendente de publicação).
Prevaleceu no julgamento o voto do ministro Alexandre de Moraes (relator), para quem deve ser observado, no caso, o princípio da anterioridade nonagesimal, expressamente mencionado na parte final do artigo 3º da LC nº 190/2022. A regra diz que a lei deve produzir efeito após 90 dias da data de sua publicação.
De acordo com o ministro, não se aplica ao caso o princípio da anterioridade anual, na medida em que a LC nº 190/2022 não criou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária. A seu ver, houve o fracionamento do tributo entre o estado produtor e o estado de destino, sem repercussão econômica para o contribuinte.
Ocorre que, foi publicada no dia 24/10/2025 decisão proferida pelo STF, que apreciando o Tema 1.266 da repercussão geral, deu parcial provimento ao recurso extraordinário (RE 1426271) e fixou a seguinte tese:
“I - É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal.
II - As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022. III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) - Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício”. (g.n)
Virtual Extraordinária de 17.10.2025 (11h00) a 21.10.2025 (23h59).
Assim, de acordo com a modulação de efeitos fixada pelo STF no bojo do Tema 1266 da Repercussão Geral, “não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício”.
A modulação estabelece dois requisitos cumulativos para que o contribuinte seja beneficiado com o afastamento da cobrança do DIFAL em 2022: I) Requisito Temporal: Ter ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de 29 de novembro de 2023; II) Requisito Material: Ter deixado de recolher o tributo no exercício de 2022.
A presente ação mandamental foi impetrada em 2 de fevereiro de 2022 (ID 94092993), data muito anterior ao marco temporal fixado pela Suprema Corte.
O segundo requisito, "ter deixado de recolher o tributo", também está satisfeito. Conforme narrado desde a petição inicial e comprovado nos autos (IDs 94093554, 94093566, 94093637 e 102218199), as impetrantes não efetuaram o pagamento do tributo aos cofres do Estado da Bahia. Em vez disso, valeram-se da faculdade prevista no art. 151, inciso II, do Código Tributário Nacional, e realizaram depósitos judiciais do montante integral do crédito tributário controvertido, com o objetivo de suspender a sua exigibilidade.
Tal conduta materializa a hipótese de “ter deixado de recolher o tributo”, pois os valores não ingressaram na esfera de disponibilidade do ente público, permanecendo sob a custódia do Poder Judiciário como garantia.
A interpretação teleológica da modulação de efeitos leva à inafastável conclusão de que o STF buscou proteger os contribuintes que, de forma diligente e tempestiva, questionaram a validade da cobrança e se utilizaram dos meios legais para não se submeterem a ela. O depósito judicial é um desses meios.
Portanto, enquadrando-se perfeitamente na hipótese de modulação de efeitos do Tema 1.266, as impetrantes têm o direito líquido e certo de não serem cobradas pelo ICMS-DIFAL e pelo respectivo FCP, nas operações destinadas a consumidores finais não contribuintes, durante todo o exercício fiscal de 2022.
Cumpre assinalar que não se trata de aplicar o princípio da anterioridade anual, tese que, de fato, restou superada no mérito do julgamento do Tema 1.266, mas sim de aplicar a específica e vinculante regra de modulação de efeitos que o Supremo Tribunal Federal entendeu por bem estabelecer, em um juízo de ponderação de valores constitucionais, para o exercício de 2022. A consequência direta da aplicação dessa modulação ao caso concreto é a declaração da inexigibilidade do ICMS-DIFAL em face da impetrante durante todo o ano de 2022.
Confira-se a orientação firmada pelos Tribunais pátrios, que já vêm aplicando a modulação dos efeitos nos termos definidos pelo Supremo Tribunal Federal:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS/DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE . LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL E MODULAÇÃO DOS EFEITOS PELO STF (TEMA 1266). SEGURANÇA CONCEDIDA. RECURSO PROVIDO . I. CASO EM EXAME II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO (i) determinar se, diante da modulação dos efeitos fixada pelo STF no Tema 1266 da repercussão geral, é devida a cobrança do DIFAL referente ao exercício de 2022 em relação às impetrantes. III . RAZÕES DE DECIDIR IV. DISPOSITIVO E TESE Tese de julgamento: Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; LC nº 87/1996, art. 24-A, § 4º; LC nº 190/2022, art . 3º; Lei nº 12.016/2009, art. 1º; CPC, arts. 17, 1 .009 e 1.010. Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 7066, Rel. Min . Alexandre de Moraes, Plenário, j. 29.11.2023; STF, RE nº 1 .426.271/CE (Tema 1266 da repercussão geral), Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j . 17.10.2025; STF, RE nº 1.287 .019/DF (Tema 1093 da repercussão geral), Plenário, j. 24.02.2021 .
(TJ-MS - Apelação Cível: 08107747720228120001 Campo Grande, Relator.: Des. Alexandre Branco Pucci, Data de Julgamento: 19/11/2025, 1ª Câmara Cível, Data de Publicação: 24/11/2025)
EMENTA DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL . SUPERVENIÊNCIA DO JULGAMENTO DO TEMA 1.266 DO STF. MODULAÇÃO DE EFEITOS. EFEITOS INFRINGENTES . EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS. I. Caso em exame:
1. Embargos de declaração opostos contra v . acórdão que negou provimento ao recurso de apelação e manteve a sentença que denegou a segurança para afastar a exigência do ICMS-DIFAL no exercício de 2022.
II. Questão em discussão:
2. A questão em discussão consiste em verificar se os embargos de declaração devem ser acolhidos com efeitos infringentes, em razão da superveniência do julgamento do Tema 1 .266 do STF, que fixou modulação de efeitos aplicável ao caso concreto.
III. Razões de decidir:
3. Os embargos de declaração devem ser acolhidos com efeitos infringentes, haja vista a superveniência do julgamento do Tema 1 .266 da repercussão geral pelo STF, que fixou modulação de efeitos protegendo contribuintes que ajuizaram ação até 29.11.2023.
4 . As embargantes ajuizaram o mandado de segurança dentro do período estabelecido pelo STF, enquadrando-se na modulação prevista na Tese do Tema 1.266, que afasta a exigência do ICMS-DIFAL exclusivamente no exercício de 2022.
IV. Dispositivo e tese:
5 . Embargos de declaração acolhidos com efeitos infringentes.
Tese de julgamento: "Os embargos de declaração devem ser acolhidos com efeitos infringentes, haja vista a superveniência do julgamento do Tema 1.266 do STF, aplicando-se a modulação de efeitos aos contribuintes que ajuizaram ação questionando a cobrança do ICMS-DIFAL até 29.11 .2023, afastando-se a exigência do tributo no exercício de 2022".
Dispositivos relevantes citados: CPC, art. 1.022; CF, art . 150, III, b e c; LC n. 190/2022, art. 3º.
Jurisprudência relevante citada: STF, Tema 1 .093 (RE 1.287.019/DF e ADI 5.469/DF); STF, ADI's 7 .066, 7.070 e 7.078; STF, Tema 1.266 (RE 1 .426.271/CE).
(TJ-MT - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CÍVEL: 10176974220228110041, Relator.: RODRIGO ROBERTO CURVO, Data de Julgamento: 27/11/2025, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Data de Publicação: 27/11/2025)
Nesse particular, o recurso de apelação das impetrantes deve ser parcialmente provido, e a sentença deve ser reformada em sede de Reexame Necessário, para ampliar a concessão da segurança e declarar a inexigibilidade do tributo, nas operações destinadas a consumidores finais não contribuintes, durante todo o ano de 2022.
COBRANÇA DO ICMS-DIFAL EM OPERAÇÕES DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO
Neste ponto, assiste razão ao Estado da Bahia. A cobrança do diferencial de alíquotas nas aquisições interestaduais de bens para uso, consumo ou ativo fixo por contribuintes do ICMS é matéria que possui disciplina preexistente à celeuma gerada pela Emenda Constitucional nº 87/2015 e pela subsequente Lei Complementar nº 190/2022.
Para as operações interestaduais de consumidor final contribuinte, já existia previsão constitucional autorizando a cobrança do ICMS-DIFAL. Veja-se, nesse sentido, a redação original do art. 155, § 2º, VII, “a” e VIII, da Constituição Federal:
Art. 155. [...] § 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
[...]
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
Como se vê, a Carta Magna sempre atribuiu ao estado de destino a competência para arrecadar o diferencial de alíquotas quando o adquirente da mercadoria, mesmo sendo consumidor final dela (ao integrá-la a seu ativo ou utilizá-la para seu consumo), fosse também contribuinte do imposto.
Em nível nacional, a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) tratou da matéria:
“Art. 6. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
[...]
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto”
No âmbito estadual, a Lei nº 7.014/1996, com as alterações promovidas pelas Leis nº 13.373/2015 e nº 14415 de 30/12/2021, também disciplina a matéria, estabelecendo a hipótese de incidência e a responsabilidade tributária.
A grande inovação da Emenda Constitucional nº 87/2015 foi, na verdade, estender a partilha da arrecadação do ICMS para as operações com consumidores finais não contribuintes. Foi essa nova relação jurídica que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1.093 (RE 1.287.019/DF), entendeu necessitar de lei complementar para sua plena validade, declarando a inconstitucionalidade de sua regulação por meio de convênio (Convênio ICMS 93/2015).
Portanto, a discussão travada no Tema 1.093 e, por conseguinte, a necessidade da LC nº 190/2022, são matérias estranhas à hipótese de cobrança do DIFAL de contribuintes do imposto. O próprio Supremo Tribunal Federal já se manifestou nesse sentido, ao julgar o Recurso Extraordinário 1499539/ RG (Tema 1.331):
“Ementa: Direito tributário. Diferencial de Alíquota de ICMS. Operações Interestaduais. Consumidor final contribuinte. Lei complementar. Matéria infraconstitucional. I. Caso em exame 1. Recurso extraordinário de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais que afirmou a exigibilidade de diferencial de alíquota de ICMS (ICMS-DIFAL) em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS. Isso porque a Lei Complementar nº 87/1996 já estabeleceria as normas gerais para a cobrança do imposto em operações interestaduais envolvendo consumidores finais contribuintes. II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em saber se a exigibilidade de ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto está suficientemente disciplinada pela Lei Complementar nº 87/1996. III. Razões de decidir 3. A discussão sobre a suficiência de regulamentação pela Lei Complementar nº 87/1996 para a exigibilidade de ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto pressupõe o exame da legislação complementar sobre normas gerais relacionadas ao ICMS. 4. A jurisprudência do STF afirma a natureza infraconstitucional da controvérsia sobre a suficiência da Lei Complementar nº 87/1996 para disciplinar o ICMS-DIFAL nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto. Inexistência de matéria constitucional. Questão restrita à interpretação de legislação infraconstitucional. Grande volume de ações a respeito. IV. Dispositivo e tese 5. Recurso extraordinário não conhecido. Tese de julgamento: “É infraconstitucional a controvérsia sobre a suficiência da disciplina da Lei Complementar nº 87/1996 para a exigibilidade de ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto”. (RE 1499539 RG, Relator(a): MINISTRO PRESIDENTE, Tribunal Pleno, julgado em 11-10-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-309 DIVULG 15-10-2024 PUBLIC 16-10-2024)
Naquela ocasião, o Ministro Relator foi categórico ao afirmar que “o Tema 1.093/RG (RE 1.287.019, Red. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, j. em 24.02.2021) tratou da cobrança de diferencial de alíquota de ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. O recurso não examinou a controvérsia relativa ao consumidor final contribuinte do imposto.” (g.n). Confira-se, ainda, os seguintes esclarecimentos:
“A questão relativa à necessidade de lei complementar para a cobrança de ICMS-DIFAL em operações destinadas a consumidores não contribuintes tem origem na EC nº 87/2015, que introduziu a alíquota interestadual nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS. A previsão de alíquota para consumidor final contribuinte do ICMS já constava do art. 155, § 2º, VII, da Constituição, cujas normas gerais foram disciplinadas pela Lei Complementar nº 87/1996.
Assim sendo, o debate sobre a exigibilidade de ICMSDIFAL para consumidor final contribuinte do imposto não diz respeito a incidência direta do art. 146, III, da Constituição, que exige lei complementar para a fixação de normas gerais em matéria de legislação tributária. Afinal, não houve, tal como ocorreu com as operações com consumidor final não contribuinte , a instituição de nova alíquota pelo Poder Constituinte reformador. A questão diz respeito à interpretação da Lei Complementar nº 87/1996, de modo a definir se ela já disciplinava suficientemente a cobrança de diferencial de alíquota em operação interestadual para consumidor final contribuinte do imposto. Assim sendo, a ofensa à Constituição, se existisse, seria reflexa ou indireta, o que inviabiliza o processamento do recurso.” (g.n).
Nesse contexto, o Superior Tribunal de Justiça afetou a questão ao rito dos recursos repetitivos (Tema 1.269 - REsp 2.133.933/DF e REsp 2.025.997/DF), submetendo a julgamento a questão: “Definir se a cobrança de ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto estava suficientemente disciplinada na Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir), antes da entrada em vigor da Lei Complementar n. 190/2022.” (g.n).
Destaque-se que a suspensão determinada naquele repetitivo restringe-se aos processos com recurso especial ou agravo em recurso especial já interpostos, condição inexistente na presente hipótese.
Nada obstante, resta evidente que o direito alegado pelas impetrantes, no que tange a esta hipótese (cobrança do ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto), está longe de ser líquido e certo.
A ação mandamental exige prova pré-constituída de uma violação incontestável a um direito evidente, o que não ocorre no presente caso. A própria existência de uma controvérsia jurídica relevante sobre a suficiência da Lei Kandir para disciplinar a matéria afasta a via do mandado de segurança, quiçá quando a parte impetrante sequer abordou o tema na sua petição inicial, valendo-se apenas de um raciocínio único, baseado na anterioridade da LC nº 190/2022, para situações juridicamente distintas.
Nesses sentido, confira-se a jurisprudência pátria em casos similares:
“EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. AQUISIÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO POR CONTRIBUINTE . LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. TEMA 1093 DO STF. INAPLICABILIDADE . TEMA 1369 DO STJ. DISSENSO JURISPRUDENCIAL. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. SEGURANÇA DENEGADA . RECURSO DA IMPETRANTE DESPROVIDO. RECURSO DO ESTADO PREJUDICADO. SENTENÇA RETIFICADA EM REEXAME NECESSÁRIO. I . Caso em exame
1. Apelações cíveis e reexame necessário contra sentença que concedeu a segurança para determinar que as autoridades impetradas se abstivessem de exigir o ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais de bens destinados ao ativo imobilizado e ao uso e consumo, até 1º/01/2023.
II. Questão em discussão
2 . O ponto em análise consiste em: (i) definir se, antes da Lei Complementar nº 190/2022, já havia disciplina normativa suficiente para a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a contribuinte do imposto; (ii) verificar a aplicabilidade do Tema 1093 do STF às operações entre contribuintes; e (iii) examinar a incidência dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal.
III. Razões de decidir
3. O art . 155, II, § 2º, VII e VIII, da CF atribui aos Estados competência para exigir o diferencial de alíquotas nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, estabelecendo a responsabilidade pelo recolhimento.
4. A Lei Complementar nº 87/1996, especialmente em seus arts. 6º e 12, já contemplava disciplina normativa acerca da incidência do ICMS nas aquisições interestaduais por contribuinte, inclusive quanto ao diferencial de alíquotas .
5. O Tema 1093 do STF (RE 1.287.019) refere-se às operações destinadas a consumidor final não contribuinte, não se aplicando automaticamente às hipóteses que envolvem contribuinte do ICMS . O STF, no ARE 1.470.639/RS, destacou a distinção entre as situações, remetendo eventual controvérsia à interpretação de legislação infraconstitucional (Tema 1331).
6 . A controvérsia acerca da suficiência normativa da Lei Complementar nº 87/1996 é objeto do Tema 1369 do STJ (REsp 2.133.933/DF e REsp 2.025 .997/DF), o que evidencia a existência de relevante dissenso jurídico.
7. A divergência jurisprudencial no âmbito do próprio Tribunal reforça a inexistência de ilegalidade manifesta. Em mandado de segurança, exige-se prova pré-constituída de direito líquido e certo, o que não se verifica quando a matéria depende de interpretação controvertida da legislação constitucional e infraconstitucional .
8. Ausente demonstração inequívoca de direito líquido e certo, impõe-se a reforma da sentença em reexame necessário, para denegar a segurança.
IV. Dispositivo e tese
10 . Recurso da impetrante desprovido.
11. Recurso do Estado prejudicado.
12 . Sentença retificada em reexame necessário para denegar a segurança.
Tese de julgamento: “A cobrança do ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais destinadas ao ativo imobilizado e ao uso e consumo por contribuinte do imposto não pode ser afastada em mandado de segurança quando existente disciplina normativa na Lei Complementar nº 87/1996 e controvérsia jurisprudencial relevante sobre a matéria, ausente demonstração de direito líquido e certo.” (TJ-MT - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA CÍVEL: 10212128520228110041, Relator.: VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO, Data de Julgamento: 18/02/2026, Gabinete 2 - Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, Data de Publicação: 20/02/2026)
“Ementa: Direito tributário. Apelação cível. Mandado de segurança. Difal . operações destinadas a consumidor contribuinte do imposto. Matéria regulamentada antes da edição da lc n. 190/2022. Sentença mantida . Recurso desprovido. I. Caso em exame1. Apelação cível interposta pela parte impetrante contra a sentença que denegou a ordem deduzida em mandado de segurança e, assim, reconheceu a exigibilidade do ICMS DIFAL em período anterior à edição da LC n . 190/2022. II. Questão em discussão2. A questão em discussão consiste em saber se é exigível, antes da LC n . 190/2022, o ICMS/DIFAL nas operações de aquisição de bens destinados ao ativo fixo e de uso e consumo da impetrante, enquanto consumidora final contribuinte do imposto. III. Razões de decidir3. O STF, ao apreciar o Tema nº 1 .093 de repercussão geral, fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". 4. Não se aplica o Tema nº 1.093 nas operações destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS, porquanto a cobrança do diferencial de alíquota, nessa hipótese, já estava prevista e regulamentada pela Constituição e pela Lei Kandir . IV. Dispositivo 5. Desprovimento do recurso. _________ Dispositivos relevantes citados: CF, art . 155, inc. II, § 2º, inc. VII, inc. VIII, a e b . LC n. 87/1996, art. 6º, § 1º. Lei Estadual nº 11 .580, art. 2º, inc. VI e art. 5º, XIV .” (TJ-PR 00022974920248160185 Curitiba, Relator.: Rogério Luis Nielsen Kanayama, Data de Julgamento: 23/03/2026, 2ª Câmara Cível, Data de Publicação: 24/03/2026)
Dessa forma, conclui-se que, no tocante à cobrança do ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, a pretensão das Impetrantes não merece prosperar. A cobrança é amparada por legislação constitucional e infraconstitucional própria e não afetada pela controvérsia em torno da LC nº 190/2022. Nesse ponto, o apelo do Estado da Bahia deve ser provido para reformar a sentença e denegar a segurança.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, voto no sentido de CONHECER da Remessa Necessária e de ambos os Recursos de Apelação para, no mérito:
a) DAR PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO DE APELAÇÃO DO ESTADO DA BAHIA para, reformando a sentença neste ponto, DENEGAR A SEGURANÇA no que tange à cobrança do ICMS-DIFAL e do respectivo FCP nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto (para uso, consumo ou ativo imobilizado), reconhecendo a plena legalidade da exigência tributária para esta hipótese;
b) DAR PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO DE APELAÇÃO DAS IMPETRANTES e, em REEXAME NECESSÁRIO, REFORMAR PARCIALMENTE A SENTENÇA para CONCEDER A SEGURANÇA no que tange à cobrança do ICMS-DIFAL e do respectivo FCP nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, declarando a inexigibilidade do crédito tributário correspondente a fatos geradores ocorridos durante todo o exercício fiscal de 2022, nos termos da modulação de efeitos fixada pelo STF no Tema 1.266;
c) Em consequência, autorizar o levantamento, pelas impetrantes, dos valores depositados judicialmente que correspondam à cobrança declarada inexigível no item "b", devidamente atualizados. Os depósitos relativos à cobrança declarada legítima no item "a" deverão ser convertidos em renda em favor do Estado da Bahia.
Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 512/STF e 105/STJ. Custas processuais já recolhidas.
Salvador, Sala das Sessões, data registrada no sistema.
DES. PAULO ALBERTO NUNES CHENAUD
RELATOR
(assinado eletronicamente)
03-238