PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Primeira Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 0391978-16.2013.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Primeira Câmara Cível |
| APELANTE: JPNOR ENGENHARIA LTDA. e outros |
| Advogado(s): ROGERIO LEAL PINTO DE CARVALHO, PEDRO MACHADO DE OLIVEIRA |
| APELADO: MUNICIPIO DE SALVADOR e outros |
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Advogado(s): PEDRO MACHADO DE OLIVEIRA, ROGERIO LEAL PINTO DE CARVALHO
Relator: Des. Edson Ruy Bahiense Guimarães
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Trata-se de Apelações Simultâneas interpostas por JPNOR ENGENHARIA LTDA e MUNICÍPIO DO SALVADOR, com o objetivo de reformar a sentença proferida pelo Juízo da 9ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Salvador que, nos autos da Ação Anulatória de Débito Fiscal promovida pela primeira apelante, julgou parcialmente procedentes os pedidos autorais, nos seguintes termos:
Diante do exposto, JULGO PARCIALMENTE PROCEDENTES OS PEDIDOS para anular o lançamento fiscal atinente aos serviços tomados por CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRECHT S/A, PETROBRÁS – PETRÓLEO BRASILEIRO S/A, reputando válido o crédito tributário quanto aos demais tomadores.
Condeno ambas as partes ao pagamento de honorários advocatícios calculados no mínimo legal – art. 85, §3º c/c §5º do CPC – sobre o proveito econômico reciprocamente obtido, devendo a mesma proporção ser aplicada quanto às custas processuais, inclusive os honorários periciais.
Expeça-se alvará em favor do perito, de imediato.
Sentença sujeita à remessa necessária – art. 496, §3º, II, do CPC.
Intimem-se.
Cumpra-se.
Confiro a esta sentença força de mandado e ofício.
Embargos de Declaração opostos pela parte autora, rejeitados nos termos da decisão de Id 96302146.
Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço de ambos os recursos, bem como do reexame necessário. Custas recolhidas pela parte autora (Id 96302157). Sem preparo o recurso do município por se tratar de ente público.
A controvérsia devolvida a esta instância recursal exige a análise articulada de três aspectos: a definição do ente competente para a cobrança do ISS, a correta interpretação da prova pericial e a delimitação da responsabilidade tributária diante da retenção promovida pelos tomadores de serviços.
Cumpre ressaltar que o deslinde da demanda depende substancialmente da correta compreensão dos dados técnicos apurados na perícia.
O laudo pericial descreve que a Ação de Procedimento Comum de Anulação de Débito Fiscal tem como objeto, a desconstituição do Auto de Infração lavrado contra a Jpnor, relativo à exigência de ISSQN incidente sobre serviços prestados em localidades diversas daquela em que se situa sua sede, conforme exigências fiscais formalizadas na Notificação Fiscal de Lançamento – NFL nº. 7305.2009 referentes às competências compreendidas entre os anos de 2007 e 2009 (Id 96301872).
O referido laudo, em resposta aos quesitos das partes, confirma que os serviços prestados pela empresa JPNOR se inserem no item 7.03 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003, “compreendendo projetos, consultoria, estudos de viabilidade, planejamento, pesquisas, organização, supervisão e orientação técnica-administrativa, gerenciamento de empreendimentos, acompanhamentos, inspeção de materiais, e equipamentos, acompanhamentos, inspeção de materiais , e equipamentos e a coordenação de todas essas atividades no campo civil, industrial, elétrico, mecânica, químico, urbanístico e da arquitetura”.
Tratando-se de serviços de natureza predominantemente intelectual, não se verifica sua inclusão nas hipóteses excepcionais previstas nos incisos do art. 3º da referida lei complementar, razão pela qual incide a regra geral de competência, segundo a qual o ISS é devido no local do estabelecimento prestador, que, no caso, corresponde ao Município de Salvador.
Art. 3º - O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV (...)
Embora o laudo registre a existência de filiais em outros municípios, tal circunstância, por si só, não é suficiente para caracterizar a existência de estabelecimento prestador fora da sede, uma vez que não houve demonstração inequívoca de que tais unidades possuíam estrutura organizacional autônoma apta a caracterizar unidade econômica ou profissional, evidenciando-se apenas a atuação descentralizada mediante deslocamento de equipes.
Ademais, a existência de contratos firmados com os tomadores em localidades não abrangidas pelas referidas filiais reforça a ausência de vinculação efetiva entre a execução dos serviços e tais unidades.
Diante desse contexto, mostra-se correta a atribuição da competência tributária ao Município de Salvador.
Seguem precedentes que corroboram com esse entendimento. Confira-se:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. ISS. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. SERVIÇOS DE CONSULTORIA, ASSESSORIA E PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO. EXECUÇÃO DOS SERVIÇOS NO MUNICÍPIO DE SALVADOR. INEXISTÊNCIA DE ESTABELECIMENTO PRESTADOR COM UNIDADE ECONÔMICA OU PROFISSIONAL AUTÔNOMA. MERO DESLOCAMENTO DE RECURSOS HUMANOS E MATERIAIS. DISTINÇÃO ENTRE LOCAL DA EXECUÇÃO E ESTABELECIMENTO PRESTADOR. TEMA 354 DO STJ. ENTENDIMENTO PACIFICADO. COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. SENTENÇA MANTIDA. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta pelo Município de Salvador contra sentença que julgou procedente ação de consignação em pagamento ajuizada por empresa prestadora de serviços de consultoria e assessoria, declarando competente o Município do Rio de Janeiro para a cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza incidente sobre contrato firmado com a Procuradoria Geral do Estado da Bahia. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em definir o ente municipal competente para exigir o ISS sobre serviços de consultoria, assessoria e planejamento estratégico prestados por empresa com sede no Município do Rio de Janeiro em favor da Procuradoria Geral do Estado da Bahia, sendo certo que os serviços foram executados nas dependências da tomadora, localizadas no Município de Salvador. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A competência para cobrança do ISS, após o advento da Lei Complementar nº 116/2003, é do Município onde está localizado o estabelecimento prestador do serviço, conforme disposição expressa do artigo 3º, caput, do referido diploma legal, ressalvadas as exceções previstas nos seus incisos. 4.O conceito de estabelecimento prestador encontra-se definido no artigo 4º da LC 116/2003, que considera como tal o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal ou outras. 5. A interpretação sistemática dos artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/2003, à luz da jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça, impõe que a competência tributária se vincule à existência efetiva de uma unidade econômica ou profissional do prestador no local da execução dos serviços, não bastando o simples deslocamento de recursos humanos ou materiais. 6. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1.060.210/SC, submetido à sistemática do artigo 543-C do CPC, fixou o entendimento de que a definição de estabelecimento prestador exige a demonstração de haver unidade econômica ou profissional com poderes decisórios suficientes, não bastando o mero deslocamento de pessoal e equipamentos, orientação que se aplica a todos os casos que envolvam conflito de competência sobre a incidência do ISSQN. 7. No caso dos autos, resta incontroverso que a empresa autora possui sua sede social no Município do Rio de Janeiro, conforme comprova o contrato social acostado aos autos, inexistindo prova da constituição de estabelecimento prestador, filial ou qualquer unidade econômica autônoma no Município de Salvador. 8. A prestação de serviços nas dependências da tomadora, ainda que envolvendo consultoria presencial e treinamento de servidores, não configura, por si só, a existência de estabelecimento prestador no local da execução, quando se trata de mero deslocamento temporário de profissionais e equipamentos, sem a configuração de uma estrutura organizacional permanente ou temporária que caracterize unidade econômica dotada de autonomia decisória. 9. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que o simples deslocamento de recursos humanos e materiais para a prestação de serviços não impõe sujeição ativa à municipalidade de destino para a cobrança do tributo, sendo necessária a existência de estabelecimento nos moldes do artigo 4º da LC 116/2003, com unidade econômica ou profissional dotada de poderes decisórios. 10. Os serviços prestados pela apelada enquadram-se no item 17.03 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que trata de planejamento, coordenação, programação ou organização técnica, financeira ou administrativa, não se encontrando entre as exceções previstas nos incisos do artigo 3º, que estabelecem regras especiais de competência tributária. 11. O Município de Salvador não logrou demonstrar a existência de qualquer estrutura organizacional da empresa autora em seu território, com pessoal próprio, instalações físicas e poderes decisórios autônomos, capaz de caracterizar estabelecimento prestador nos termos da lei complementar, restando comprovado apenas o deslocamento de pessoal e equipamentos para execução pontual dos serviços contratados. 12. Distingue-se o local da execução material dos serviços do conceito de estabelecimento prestador, sendo este último caracterizado pela existência de uma unidade econômica ou profissional do prestador com estrutura organizacional e poderes decisórios próprios, e não pela mera presença física temporária de empregados ou prepostos no local da tomadora dos serviços. IV. DISPOSITIVO E TESE 13. Apelação conhecida e não provida. (Apelação/Reexame Necessário 0042220-15.2011.8.05.0001, Rel(a). Des(a). Marielza Brandao Franco, Terceira Câmara Cível, Publicado em 26/11/2025)
Definida a competência do Município de Salvador, a questão central passa a residir na delimitação do responsável pelo recolhimento do tributo.
A prova pericial indica que, em relação a determinados contratos, houve retenção do ISS pelos tomadores, com base em previsões contratuais e devidamente evidenciada por documentação contábil e financeira.
Tal circunstância demonstra que o valor correspondente ao tributo foi deduzido da remuneração da prestadora, evidenciando que o ônus econômico da exação já foi por ela suportado.
Nessa hipótese, não se trata de reconhecer a retenção como pagamento liberatório em sentido estrito, mas de reconhecer que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto foi deslocada para o tomador, por imposição legal.
Por essa razão, não se mostra juridicamente admissível exigir do prestadora do serviço o pagamento de valor que já foi descontado de sua remuneração, sob pena de caracterização de bis in idem.
Nesse contexto, eventual ausência de repasse ao Fisco configura inadimplemento imputável ao responsável tributário, que promoveu antecipadamente a retenção do valor correspondente, não podendo ser transferido mais uma vez ao contribuinte.
Cumpre destacar, ainda, que, conforme evidenciado nos autos, por meio de perícia técnica, os valores retidos pelos tomadores foram, em determinadas situações, recolhidos a municípios diversos daquele competente para a exigência do tributo.
Tal circunstância não pode ser imputada à prestadora, que teve o valor correspondente ao ISS descontado de sua remuneração, devendo eventual equívoco no direcionamento do recolhimento ser atribuído exclusivamente ao responsável tributário, a quem incumbe o correto repasse ao ente competente.
APELAÇÃO DO MUNICÍPIO DE SALVADOR
O Município pretende a reforma integral da sentença, sustentando, em síntese, que a retenção não afasta a responsabilidade da prestadora e que não há prova de recolhimento ao ente competente.
Alega, ainda, nulidade da sentença por suposta decisão surpresa.
Sem razão, o apelante.
No tocante à alegada nulidade, verifica-se que a matéria relativa à retenção do ISS e à responsabilidade pelo seu recolhimento constitui tema central da controvérsia, tendo sido objeto de debate ao longo da instrução processual.
O enquadramento jurídico conferido pelo magistrado aos fatos constantes dos autos não configura inovação indevida, mas exercício regular da função jurisdicional, inexistindo violação ao contraditório.
No mérito, a pretensão recursal também não merece acolhimento.
A controvérsia não se resolve pela simples verificação da ausência de recolhimento ao Município de Salvador, mas pela identificação do sujeito passivo da obrigação tributária.
A legislação municipal atribui a determinados tomadores de serviços a condição de responsáveis tributários, incumbindo-lhes o dever de retenção e recolhimento do ISS.
Nos termos do art. 99 do Código Tributário e de Rendas do Município de Salvador (Lei nº 7.186/2006), devem proceder à retenção e o recolhimento do ISS, os seguintes responsáveis:
Art. 99 – Devem proceder à retenção e o recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, em relação aos serviços tomados, os seguintes responsáveis, qualificados como substitutos tributários:
(...)
II – as entidades ou órgãos da administração direta, autarquias, fundações, empresas públicas, sociedades de economia mista e suas subsidiárias do poder público federal, estadual e municipal;
IX – as empresas de construção civil e os incorporadores imobiliários, por todos os serviços, por todos os serviços tomados, inclusive pelo imposto devido sobre as comissões pagas em decorrência de intermediação de bens imóveis;
XIII – as indústrias não enquadradas como microempresas ou empresas de pequeno porte;
Verifica-se, assim, que as empresas contratantes, estão todas enquadradas nas hipóteses contempladas no dispositivo legal.
Ademais, a prova pericial demonstra que tal mecanismo foi efetivamente aplicado, com a retenção dos valores no momento do pagamento dos serviços.
Nessas circunstâncias, não é possível imputar à prestadora a obrigação de recolher tributo cujo valor já foi deduzido de sua remuneração, ainda que não tenha havido repasse ao Fisco.
Ressalte-se que eventual inadimplência do responsável tributário não pode ser transferida ao contribuinte, que seria penalizado com a dupla tributação.
Nega-se, assim, provimento ao recurso do Município de Salvador.
APELAÇÃO DA JPNOR ENGENHARIA LTDA
A autora busca a anulação integral do lançamento, sustentando que a retenção do ISS não se limitou às hipóteses reconhecidas na sentença.
Argui que a Brasken S/A e Dow Brasil S/A são indústrias de grande porte, que também se qualificam como substitutas tributárias, com fundamento no inciso XIII do art. 99 do Código Tributário municipal, acima transcrito, que atribui essa condição às indústrias não enquadradas como microempresas ou empresas de pequeno porte.
O recurso merece parcial acolhida.
Como já exposto, a competência do Município deve ser mantida.
Por outro lado, a prova pericial evidencia que a retenção do tributo não se restringiu às hipóteses inicialmente reconhecidas na sentença, alcançando também contratos firmados com outros tomadores.
Assim, deve ser estendida a exclusão da exigência do imposto às hipóteses em que a retenção restou comprovada.
Todavia, tal extensão deve observar os limites temporais da legislação aplicável, especialmente no que se refere à inclusão do inciso XIII do art. 99 do Código Tributário Municipal, promovida pela Lei Municipal nº 7.727/2009.
Com efeito, referido dispositivo passou a atribuir a condição de responsáveis tributários às indústrias não enquadradas como microempresas ou empresas de pequeno porte, hipótese na qual se inserem as empresas Brasken S/A e Dow Brasil S/A, reconhecidamente indústrias petroquímicas de grande porte.
Dessa forma, somente a partir da vigência da mencionada lei é que tais tomadoras passaram a se enquadrar validamente como substitutas tributárias, com o dever de retenção e recolhimento do ISS.
Assim, a exclusão da responsabilidade da autora deve ser reconhecida apenas em relação aos fatos geradores ocorridos após a entrada em vigor da Lei nº 7.727/2009, subsistindo a responsabilidade da prestadora quanto aos períodos anteriores, diante da ausência de previsão legal específica.
Seguem precedentes que tratam da matéria em situações semelhantes. Ilustre:
APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. ISS. RETENÇÃO DA EXAÇÃO REALIZADA PELO TOMADOR DE SERVIÇOS. AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE DA EMPRESA APELADA, NA QUALIDADE DE PRESTADORA DE SERVIÇOS, QUANDO A EMPRESA TOMADORA NÃO REPASSA O IMPOSTO DEVIDO AO FISCO MUNICIPAL. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA. 1 - Compulsando os recibos de fls. 36, 62 e 69 dos autos, observa-se que a Petrobrás S/A efetuou, na condição de tomadora dos serviços prestados, a retenção do ISS devido pela empresa apelada, assumindo a posição de responsável tributária na relação entabulada. Logo, a responsabilidade pela exação retida e não repassada adequadamente ao Fisco Municipal não pode recair sobre a empresa prestadora de serviços, ora recorrida. 2 - O próprio Código de Tributos e Rendas do Município de Salvador, em seu art. 101, estabelece que o prestador de serviços somente será responsabilizado quando os tomadores não procederem à retenção do imposto devido. No caso em tela, ao revés, houve a retenção da exação pela Petrobrás S/A, como demonstram os recibos de fls. 32, 62 e 69, a evidenciar a impossibilidade de cobrança à empresa prestadora dos serviços, ora recorrida. 3 - RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. (TJ-BA - APL: 05043867620158050001, Relator.: ILONA MÁRCIA REIS, QUINTA CAMARA CÍVEL, Data de Publicação: 14/06/2017)
APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. SERVIÇOS DE SONDAGEM E DE FUNDAÇÃO EM EDIFICAÇÕES. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO. LEGISLAÇÃO LOCAL TRANSFERINDO A RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO AO TOMADOR DO SERVIÇO. EDIÇÃO DA LEI MUNICIPAL COM AMPARO NA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. SOLIDARIEDADE ENTRE O PRESTADOR DO SERVIÇO (CONTRIBUINTE) E O RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO (TOMADOR DO SERVIÇO) APENAS EM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS EM QUE, NO MOMENTO DO PAGAMENTO DO PREÇO, NÃO HOUVE A RETENÇÃO DO VALOR DO TRIBUTO PELO TOMADOR DO SERVIÇO (RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO). NOTAS FISCAIS. DEMONSTRAÇÃO DE QUE HOUVE RETENÇÃO DO ISS EM RELAÇÃO A PARTE DOS SERVIÇOS. ÔNUS TRIBUTÁRIO DO PRESTADOR DO SERVIÇO, NESSA HIPÓTESE, CUMPRIDO. VALOR PARA FAZER FRENTE AO ISS SAIU DO SEU PATRIMÔNIO. EVENTUAL NÃO RECOLHIMENTO AO FISCO MUNICIPAL DEU-SE POR ATO DA PESSOA A QUEM A LEI MUNICIPAL ATRIBUIU A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA (TOMADOR DO SERVIÇO). IMPOSSIBILIDADE DE O FISCO, QUANTO AO ISS RETIDO PELO TOMADOR DO SERVIÇO, EXECUTAR O CONTRIBUINTE (PRESTADOR DO SERVIÇO). RESPONSABILIDADE, NESSA HIPÓTESE, EXCLUSIVA DO TOMADOR DO SERVIÇO. ART. 6º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. ILEGITIMIDADE DO PRESTADOR DO SERVIÇO. NECESSIDADE DE EXCLUIR DA EXECUÇÃO, POR ILEGITIMIDADE DO PRESTADOR DO SERVIÇO, OS VALORES DO ISS EM RELAÇÃO AOS QUAIS HOUVE A RETENÇÃO POR PARTE DOS TOMADORES DOS SERVIÇOS . ISS DEVIDO NO EXERCÍCIO DE 2014. REVOGAÇÃO, EM 20/12/2013, DA NORMA QUE INSTITUIU BASE DE CÁLCULO REDUZIDA DO ISS QUANTO AOS SERVIÇOS PRESTADOS PELA EMBARGANTE (40% DO PREÇO DA OBRA). NOVA REGRA. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO APENAS DO VALOR DOS MATERIAIS EMPREGADOS NO SERVIÇO, CONDICIONADO À PRÉVIA COMPROVAÇÃO . INSTITUIÇÃO DE EXIGÊNCIAS NÃO CONTIDAS NA LEI ANTERIOR. MONTANTE A SER DEDUZIDO, COM BASE NA NOVA LEI, QUE PODERÁ NÃO CHEGAR A 60% DO VALOR DA OBRA. NOVA LEI INSTITUI LIMITAÇÕES E RESTRIÇÕES À REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. MAJORAÇÃO INDIRETA DO TRIBUTO. PRECEDENTE DO STF. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO E DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. EXCESSO QUANTO AO ISS COBRADO SOBRE OS FATOS GERADORES OCORRIDOS ATÉ 20/03/2014. NECESSIDADE DE QUE SEJAM RECALCULADOS CONSIDERADA A BASE DE CÁLCULO REDUZIDA E PREVISTA NA LEGISLAÇÃO ANTERIOR. CUSTAS E HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. CONDENAÇÃO DO MUNICÍPIO, QUE PASSOU À CONDIÇÃO DE SUCUMBENTE. PRECEDENTES DESTE TRIBUNAL DE JUSTIÇA E DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO PROVIDO. (TJ-PR 0003373-61.2021.8.16 .0170 Toledo, Relator.: Eduardo Casagrande Sarrao, Data de Julgamento: 24/10/2023, 3ª Câmara Cível, Data de Publicação: 24/10/2023).
Impõe-se, assim, o provimento parcial da sentença recorrida, para estender a anulação do lançamento fiscal aos serviços tomados por Brasken S/A e Dow Brasil S/A a partir de outubro de 2009, período em que o inciso XIII do art. 99 do CTRMS entrou em vigor, mantendo-se a validade do lançamento para os períodos anteriores referentes a esses dois tomadores.
Por fim, submetida a sentença ao reexame obrigatório, ressalto que confirmo em parte a sentença, para reconhecer a correção da exclusão da exigência do ISS nas hipóteses em que comprovada a retenção do tributo pelos tomadores, reformando-a, contudo, para delimitar tal afastamento aos períodos regidos pela legislação que atribuiu a responsabilidade tributária aos tomadores, mantendo-se no mais, a exigibilidade do crédito tributário.
Ante o exposto, VOTO no sentido de CONHECER DOS RECURSOS, NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DO MUNICÍPIO DE SALVADOR E DAR PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO DO AUTOR, para estender a anulação do lançamento aos serviços em que restou comprovada a retenção do ISS pelos tomadores, observada a aplicação da Lei nº 7.727/2009, mantendo-se o lançamento quanto aos demais períodos.
Considerando o desprovimento do recurso do ente público, majoro os honorários advocatícios por ele devidos em um ponto percentual, nos termos do art. 85, § 11, do CPC, a ser definido em sede de liquidação do julgado.
É como voto.
Des. Edson Ruy Bahiense Guimarães
Relator