PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Segunda Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 8067404-45.2022.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Segunda Câmara Cível |
| APELANTE: ESTADO DA BAHIA |
| Advogado(s): |
| APELADO: DENTAL CALIARI LTDA |
| Advogado(s): LORENA PROPRENTNER |
Como relatado, trata-se de apelação interposta contra sentença que concedeu parcialmente a segurança, para afastar a cobrança do DIFAL, no período de 1º/01/2022 a 05/04/2022, determinando, ainda, que a autoridade impetrada se abstenha, quanto a esse lapso temporal, de realizar quaisquer atos de sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos, especialmente quanto à apreensão de mercadorias.
Na ação mandamental, pretende a empresa impetrante o afastamento da exigência pelo ESTADO DA BAHIA do pagamento do Diferencial de Alíquota de ICMS, estabelecido pela Lei Complementar nº 190/2022 e pela Lei Estadual nº 14.415/2021, no período de 01 de janeiro de 2022 a 31 de dezembro de 2022, ao fundamento da inconstitucionalidade da cobrança, por afronta aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal.
De proêmio, o pedido de suspensão do processo em razão das ADI´s 7070 e 7070 no Supremo Tribunal Federal resta prejudicado, diante do julgamento das ações ocorrido em novembro de 2023.
Ainda que não tenham sido julgados os embargos de declaração opostos nestas ações, é sedimentado o entendimento nas Cortes Superiores, no sentido de "a pendência de ação direta em que se discute a constitucionalidade de determinada lei não obriga ao sobrestamento de todos os processos sobre o tema" (STF, MS 37904 AgR, Relator (a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 23/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-203 DIVULG 11-10-2021 PUBLIC 13-10-2021)
Rejeito, portanto, o pleito de sobrestamento.
Pois bem.
Com o advento da Emenda nº 87/15, o texto constitucional passou a prever a cobrança do diferencial de alíquotas (ICMS-DIFAL) nas vendas interestaduais para consumidor final não contribuinte do imposto:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)”.
Desde então, os Estados procederam ao recolhimento do diferencial a despeito da inexistência de lei complementar regulamentando o tema.
Neste sentido, ao apreciar o Tema 1.093 pela sistemática da repercussão geral, na data de 24/02/2021, o Excelso Supremo Tribunal proferiu o julgamento conjunto do RE 1.287.019/DF e da ADI nº 5469/DF, firmando a tese jurídica no sentido de que " A cobrança da diferença de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzida pela EC 87/15, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais."
Nesse contexto, o Tribunal Constitucional consolidou a orientação pela validade das leis estaduais editadas após a EC 87/2015, condicionando seus efeitos à vigência de Lei Complementar que regulamente a cobrança do diferencial de alíquotas:
EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.” (RE 1287019, Relator (a): MARCO AURÉLIO, Relator (a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05- 2021 PUBLIC 25-05-2021).
Em 04/01/2022, foi sancionada a Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a LC 87/96, para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.
A aludida Lei Complementar entrou em vigor na data de sua publicação, qual seja, 05/01/2022, discriminando a aplicabilidade do princípio da anterioridade nonagesimal:
"Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal."
Confira-se a redação do dispositivo constitucional em referência:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;".
Por outro lado, há de se atentar que a Lei Complementar nº 190/2022 não instituiu ou aumentou a cobrança de impostos, limitando-se a regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, introduzida pela EC 87/15.
Destaca-se, por oportuno, excertos da fundamentação do Min. Alexandre de Morais para o indeferimento do pedido cautelar no bojo das ações diretas de inconstitucionalidade nº 7066:
"A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político - o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar - mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo.
A qualificação da incidência do DIFAL em operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos.
O Congresso Nacional orientou-se por um critério de neutralidade fiscal em relação ao contribuinte; para este, não é visada, a princípio, qualquer repercussão econômica relacionada à obrigação principal da relação tributária, apenas obrigações acessórias decorrentes da observância de procedimentos junto às repartições fazendárias dos Estados de destino, em acréscimo ao recolhimento junto à Fazenda do Estado de origem (por uma alíquota menor). E tais obrigações, por não se situarem no âmbito da obrigação principal devida pelo contribuinte, não se sujeitam ao princípio da anterioridade, na linha do que afirmado pela CORTE em relação a obrigações acessórias tais como prazo, condições e procedimentos para pagamento.
(...)
Em momento algum houve agravamento da situação do contribuinte a exigir a incidência da garantia constitucional prevista no referido artigo 150, III, b da Constituição Federal, uma vez que, a nova norma jurídica não o prejudica, ou sequer o surpreende, como ocorre com a alteração na sujeição ativa do tributo promovida pela LC 190/2022 (EC 87/2015).
A EC 87/2015 previu a progressiva substituição da incidência da alíquota interna pela soma da alíquota interestadual com o DIFAL, transferindo a receita dos Estados de origem para os Estados de destino, nessa modalidade de operação (art. 99 do ADCT). (...)"
A propósito, colaciono julgados da Seção Cível de Direito Público deste Tribunal em consonância com as considerações tecidas:
MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. ICMS. LEI COMPLEMENTAR N.º 190/2022. REGULAMENTAÇÃO DA COBRANÇA. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA. SEGURANÇA DENEGADA. 1. Trata-se de Mandado de Segurança com pedido de medida liminar impetrado em face do Estado da Bahia, objetivando demonstrar-se-á o direito líquido e certo da impetrante de não recolher o DIFAL nas operações de vendas interestaduais para não contribuintes do ICMS, como previsto no Convênio CONFAZ n.º 236/2021, durante o ano de 2022 (anterioridade anual) ou, subsidiariamente, durante os meses de janeiro a abril de 2022 (anterioridade nonagesimal). 2. A exigibilidade do DIFAL do ICMS em questão pode ser concretizada a partir do exercício financeiro de 2022, uma vez que foi editada a Lei Complementar n.º 190/2022, publicada em 05/01/22, que regulamentou a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS (DIFAL), nos termos da tese fixada pelo Plenário do STF, com repercussão geral (Tema 1093), sendo certo que, no âmbito do Estado da Bahia, antes mesmo da edição da Lei Complementar n.º 190/2022, ocorreu a edição da Lei n.º 14.415, de 30/12/2021. 3. Não assiste razão a pretensão da parte impetrante quanto à inexigibilidade do ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais de bens realizadas por esta, sendo certo que a cobrança do imposto já estava amparada na LC n.º 87/1996 ( Lei Kandir), desde sua redação original – passando a gerar direito a créditos de ICMS para o adquirente –, revelando-se despiciendo para o caso dos autos as alterações promovidas pela LC n.º 190/2022, a qual não instituiu ou majorou o tributo, mas apenas regulamentou a cobrança do DIFAL, estabelecendo normas gerais em âmbito federal, razão pela qual sua cobrança não contraria o princípio da anterioridade.” (TJ BA, Seção Cível de Direito Público, Mandado de Segurança nº 8013325-19.2022.8.05.0001, Rel. Desa. Joanice Maria Guimarães de Jesus, data do julgamento: 08/09/2022).
EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL (DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA). PRETENSÃO MANDAMENTAL QUE OBJETIVA A SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO ICMS DIFAL NO ANO DE 2022. OS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA E DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL DEVEM SER CUMPRIDOS COM RELAÇÃO À LEI ESTADUAL INSTITUIDORA DO TRIBUTO (LEI BAIANA N.º 14.415, DE 30/12/2021), E NÃO COM RELAÇÃO À NORMA QUE VEICULA NORMAS GERAIS (LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N.º 190/2022). INTELIGÊNCIA DOS TEMAS 1093 E 1094, DO STF. REJEITADAS AS PRELIMINARES DE ILEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM E DE CARÊNCIA DA AÇÃO. PARECER MINISTERIAL PELA DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA. SEGURANÇA DENEGADA. I - Rejeitadas as preliminares arguidas pelo ESTADO DA BAHIA de: 1) ilegitimidade passiva ad causam e de Carência da ação. II - Cuida-se de Mandado de Segurança em que a Empresa Impetrante objetiva o reconhecimento da não exigibilidade do diferencial de alíquota (ICMS–DIFAL) no exercício de 2022, sob o argumento de que a Lei Complementar Federal n.º 190/2022 (de 05/01/2022) deve obrigatoriamente respeitar o princípio da anterioridade tributária, em atenção ao art. 150, inciso III, alínea b, da Constituição Federal. III - A pretensão mandamental não merece prosperar. Isso porque, o ICMS–DIFAL (Diferencial de Alíquota) foi instituído pela Emenda Constitucional n.º 87/2015, objetivando a compensação da tributação de produtos em operações interestaduais, ou seja, “melhor distribuir entre os estados e o Distrito Federal parcela da renda advinda do ICMS nas operações e prestações interestaduais” (ADI n.º 5.469/DF). IV - Com o advento da EC n.º 87/2015, os Estados e o DF passaram a editar leis estaduais (e distrital) instituindo a exação, a qual foi objeto de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, através do Tema 1.093 (da Repercussão Geral – ARE 1.237.351-RG), com a seguinte redação: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. V - Nesse diapasão, o ESTADO DA BAHIA editou a Lei Estadual n.º 14.415, de 30/12/2021, instituindo o ICMS-DIFAL (Diferença de Alíquota) no território baiano. Entretanto, somente no dia 05 de janeiro de 2022 é que foi publicada e entrou em vigor a Lei Complementar Federal n.º 190/2022 regulamentando a cobrança do ICMS-DIFAL e esclarecendo as normas gerais da exação fiscal, tal como previamente julgado pelo STF no RE n.º 1287019. VI – Cumpre ressaltar que existe diferença entre lei instituidora de um tributo (art. 145, da CF/1988) e lei (complementar) que veicula as normas gerais de um tributo (art. 146, inciso III, da CF/1988). VII - Ademais, o Supremo Tribunal Federal, em situação análoga à posta nos presentes autos, ao julgar o Tema n.º 1094 (Repercussão Geral – paradigma RE 1221330), reputou válida a exação fiscal com lastro em Lei Estadual editada e publicada antes do advento da Lei Complementar Federal veiculadora de normas gerais e imprescindível para a aludida cobrança. VIII - Nesse passo, constata-se que o Pretório Excelso tem precedentes consolidados no sentido da plena possibilidade de uma lei complementar federal convalidar, de forma retroativa, uma lei estadual instituindo ou majorando tributos. IX - Nesse sentido, o STF asseverou que é válida a lei estadual editada após um Emenda Constitucional e antes da entrada em vigor de uma lei complementar federal (veiculadora de normas gerais). Assim, a referenciada lei estadual somente produz efeitos a partir da vigência da Lei Complementar, consoante TEMA 1094 (paradigma RE 1221330). X - No caso dos autos, a Lei Baiana (Lei Estadual n.º 14.415), instituidora do ICMS-DIFAL (Diferença de Alíquota), por ter sido publicada e entrado em vigor no ordenamento jurídico em 30/12/2021, pode sim ser exigida no exercício de 2022, já que no dia 05 de janeiro de 2022 foi publicada e entrou em vigor a Lei Complementar Federal n.º 190/2022 (regulamentando a cobrança do ICMS-DIFAL e esclarecendo as normas gerais da exação fiscal), nos termos consignados pelo STF no julgamento do Recurso Extraordinário 1221330. REJEITADAS AS PRELIMINARES DE ILEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM E DE CARÊNCIA DA AÇÃO. SEGURANÇA DENEGADA. (MS. 8002483- 80.2022.8.05.0000 Relatora DESª. CARMEM LÚCIA SANTOS PINHEIRO. Publicado em 30.05.2022).
Nesse contexto, a LC nº 190/22 não se sujeita às regras da anterioridade de exercício, na medida em que regulamenta a hipótese prevista pela EC nº 87/15 e dá eficácia a outra norma pré-existente editada no âmbito estadual, qual seja, a Lei Estadual n.º 14.415/2021.
Em confluência a isto, a Lei Estadual 14.415/2021, norma que, de fato, restabeleceu o tributo no Estado da Bahia, entrou em vigor no exercício financeiro de 2021 (30/12/2021) e passou a ser exigível transcorridos 90 dias de sua edição (01/04/2022), já que a Lei Complementar posterior lhe confere validade (de forma que os demais elementos de sua existência, validade e eficácia, bem como os requisitos de anterioridade contadas a partir de seus próprios marcos, também são referendados pela lei federal), nos moldes do quanto fixado no Tema 1.094 do STF, abaixo transcrito:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TEMA 1094 DA REPERCUSSÃO GERAL. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS INCIDENTE NA IMPORTAÇÃO DE BENS E MERCADORIAS, POR PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA, COM BASE EM LEI ESTADUAL EDITADA POSTERIORMENTE À PROMULGAÇÃO DA EC Nº 33/2001, PORÉM ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL Nº 114/2002. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência desta CORTE, no julgamento do RE 439.796-RG (Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Tema 171), fixou a orientação de que, “após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços”. 2. Tal imposição tributária depende da edição de lei complementar federal; publicada em 17/12/2002, a Lei Complementar 114 supriu esta exigência. 3. As leis ordinárias estaduais que previram o tributo após a Emenda 33/2001 e antes da entrada em vigor da LC 114/2002 são válidas, mas produzem efeitos apenas a contar da vigência da referida lei complementar. 4. No caso concreto, o tributo é constitucional e legalmente devido com base na Lei Estadual 11.001/2001, cuja eficácia teve início após a edição da LC 114/2002. 5. Recurso Extraordinário a que se dá provimento, de modo a denegar a segurança, restabelecendo a sentença de primeiro grau. Atribuída repercussão geral a esta matéria constitucional e fixada a seguinte tese de julgamento: “I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002"(RE 1221330, Relator (a): LUIZ FUX, Relator (a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO Dje-204 DIVULG 14-08-2020. PUBLIC 17-08-2020).
Conclui-se que, como não houve declaração de inconstitucionalidade das leis estaduais até então vigentes que regiam o diferencial de alíquota, como afirmado no julgamento do Tema nº 1.094, “as leis estaduais ou do Distrito Federal editadas após a EC 87/15 que preveem o ICMS correspondente ao Difal são válidas, mas não produzem efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto”.
Em sendo assim, não houve reconhecimento de inconstitucionalidade das legislações estaduais anteriores à lei complementar federal, esclarecendo a Corte Suprema que as leis estaduais anteriores à lei complementar federal, mas posteriores à Emenda Constitucional 87/2015, eram e continuam sendo constitucionais, necessitando da novel lei complementar apenas como condição de eficácia. Portanto, inaplicável ao DIFAL a anterioridade anual (de exercício).
Destarte, visualiza-se que os efeitos da Lei Estadual nº 14.415/2021 foram ratificados pela Lei Complementar 190/2022, inexistindo, portanto, ilegalidade detectada na cobrança da DIFAL a ser realizada no exercício de 2022 a partir de 01/04/2022.
Portanto, a r. sentença está em consonância com as teses estabelecidas pelo Col. STF e a jurisprudência desta Corte, devendo assim ser mantida.
Ante o exposto, voto no sentido de CONHECER e NEGAR PROVIMENTO À APELAÇÃO e, em remessa necessária, mantenho inalterada a sentença vergasta em todos os seus termos.
Salvador/Ba, data registrada no Sistema.
Des. JORGE BARRETTO
Relator
(Assinado eletronicamente)