PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Quinta Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 8054736-37.2025.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Quinta Câmara Cível |
| APELANTE: PRIME COMERCIO DE MOTOCICLETAS LTDA |
| Advogado(s): SERGIO COUTO DOS SANTOS, CAROLINA TEIXEIRA RAMOS |
| APELADO: MUNICIPIO DE SALVADOR |
| Advogado(s): |
I – DA ADMISSIBILIDADE
De antemão, observo que o presente recurso de apelação, interposto por PRIME COMÉRCIO DE MOTOCICLETAS LTDA, preenche os pressupostos de admissibilidade, notadamente cabimento, legitimidade, interesse recursal, regularidade formal e tempestividade, razão pela qual dele conheço.
II – DA SÍNTESE DA CONTROVÉRSIA
A controvérsia recursal consiste em definir se deve subsistir a sentença que julgou improcedente a ação anulatória proposta pela apelante contra o MUNICÍPIO DO SALVADOR, mantendo a cobrança de diferenças de Taxa de Fiscalização e Funcionamento – TFF, referentes aos exercícios de 2020, 2021 e 2022, materializadas na NFL nº 434.2023.
A apelante sustenta, em preliminar, a nulidade da sentença por ausência de fundamentação. No mérito, afirma que não exerce atividade de correspondente de instituições financeiras, que não possui o CNAE nº 6619-3/02 em seu objeto social, que sua atividade efetiva é o comércio varejista de motocicletas e motonetas, e que o contrato firmado com o Banco Yamaha teria natureza meramente instrumental, voltada à facilitação de financiamento aos seus clientes.
A sentença, por sua vez, entendeu não comprovada a ilegalidade da cobrança, assentando que seria possível ao Município tributar pela atividade de maior valor e que a própria autora teria informado a existência de contrato de correspondente com o Banco Yamaha.
III – DA REJEIÇÃO DA PRELIMINAR DE NULIDADE DA SENTENÇA POR AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO
A preliminar suscitada pela apelante, atinente à nulidade da sentença por suposta ausência de fundamentação, não merece prosperar.
Com efeito, o dever de fundamentação das decisões judiciais encontra assento constitucional no art. 93, IX, da Constituição da República, segundo o qual “todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade”. No plano infraconstitucional, o Código de Processo Civil de 2015 densificou tal garantia ao estabelecer, em seu art. 489, §1º, hipóteses em que a decisão não será considerada fundamentada, dispondo, em especial, nos incisos IV e V, que não se reputa fundamentada a decisão que:
“IV – não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador;
V – se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos”.
A interpretação sistemática desses dispositivos revela que o legislador não pretendeu impor ao magistrado o dever de responder, de forma exaustiva e individualizada, a todos os argumentos expendidos pelas partes, mas sim assegurar que a decisão enfrente as questões essenciais ao deslinde da controvérsia, com indicação clara das razões de convencimento.
Nesse sentido, a jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça é firme ao reconhecer que não há nulidade quando o julgador aprecia a matéria de forma suficiente à formação de seu convencimento, ainda que não rebata, um a um, todos os argumentos das partes. Confira-se:
“O julgador não está obrigado a responder a todas as alegações das partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para fundamentar a decisão” (STJ, AgRg no AREsp 1.153.163/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 19/12/2017).
No mesmo sentido:
“Não há violação ao art. 489 do CPC/2015 quando o Tribunal de origem decide a controvérsia de forma fundamentada, ainda que contrariamente aos interesses da parte, não estando o julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos deduzidos no processo” (STJ, AgInt no AREsp 1.280.825/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 19/12/2018).
A doutrina igualmente converge nesse entendimento. Fredie Didier Jr. leciona que “o dever de fundamentação não exige que o juiz responda a todos os argumentos das partes, mas apenas àqueles relevantes para a solução da causa” (DIDIER JR., Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael Alexandria de. Curso de Direito Processual Civil. Vol. 2. 17. ed. Salvador: JusPodivm, 2022, p. 489).
No caso concreto, verifica-se que a sentença, embora sucinta e, a meu sentir, equivocada quanto ao mérito, não se mostra desprovida de fundamentação. O juízo de origem delimitou a controvérsia, indicou o regime jurídico aplicável à Taxa de Fiscalização e Funcionamento (TFF), fez referência expressa à Nota 3 do Anexo V da legislação municipal pertinente, analisou o contrato firmado com o Banco Yamaha e, a partir desses elementos, concluiu pela legalidade do enquadramento fiscal adotado pela municipalidade.
Portanto, não se está diante de decisão inexistente ou meramente aparente, mas de pronunciamento jurisdicional que, ainda que passível de reforma, apresenta motivação suficiente para permitir o controle pelas partes e pelo órgão revisor.
A eventual deficiência analítica ou a discordância quanto às conclusões adotadas pelo magistrado de primeiro grau não se confundem com ausência absoluta de fundamentação, sendo certo que tais vícios, quando existentes, devem ser enfrentados no âmbito do mérito recursal, mediante reforma da decisão, e não por sua anulação.
Diante desse cenário, rejeito a preliminar de nulidade da sentença por ausência de fundamentação, prosseguindo-se no exame do mérito recursal.
IV – DO REGIME JURÍDICO DA TFF, DA PREVALÊNCIA DA REALIDADE SOBRE O ENQUADRAMENTO FORMAL E DA NECESSIDADE DE CORRESPONDÊNCIA ENTRE O ENQUADRAMENTO FISCAL E A ATIVIDADE EFETIVAMENTE EXERCIDA
A Constituição Federal de 1988, ao tratar do sistema tributário nacional, estabelece no art. 145, inciso II, que:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.”
Tal previsão constitucional delimita, de forma clara, a natureza jurídica das taxas como tributos vinculados, cuja exigibilidade depende da atuação estatal concreta, seja por meio da prestação de serviço público específico e divisível, seja pelo exercício do poder de polícia.
No mesmo sentido, o Código Tributário Nacional, ao disciplinar a matéria, dispõe expressamente:
“Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.”
E, complementando o conceito de poder de polícia:
“Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.”
A partir desses dispositivos, extrai-se premissa fundamental: a taxa de fiscalização e funcionamento (TFF) somente pode incidir quando houver efetivo exercício do poder de polícia sobre determinada atividade econômica concretamente desempenhada pelo contribuinte. Não se admite, portanto, a incidência baseada em presunções, ficções jurídicas ou atividades meramente potenciais ou acessórias, sob pena de desnaturação do próprio conceito de taxa.
Essa compreensão conduz a outro corolário igualmente relevante: o enquadramento fiscal não pode se dissociar da realidade fática do contribuinte. O Fisco não pode se limitar à indicação formal de um código de atividade econômica (CNAE) para justificar a cobrança em patamar mais elevado, quando a atividade efetivamente exercida não corresponde àquela classificação ou não gera a receita pressuposta pelo enquadramento adotado.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia é firme nesse sentido. Em caso análogo, envolvendo a cobrança de TFF sobre pontos de marketing de empresa jornalística, o Fisco municipal promoveu o enquadramento em faixa de faturamento elevado, embora demonstrado que tais pontos não comercializavam produtos nem prestavam serviços, possuindo receita bruta anual igual a zero. O Tribunal afastou o enquadramento mais gravoso, reconhecendo a incompatibilidade entre a classificação fiscal e a realidade da atividade desempenhada:
“(...) como a Autora/Apelada funcionava, somente, como pontos de marketing, alocadas em stands em grandes shoppings centers de Salvador, não tendo prestado serviços ou comercializando produtos, com receita bruta anual igual a zero, não tem como ser classificada na faixa D de tributação por TFF e sim na faixa A (...)” (TJ-BA, Apelação nº 0560679-61.2018.8.05.0001, Segunda Câmara Cível, publicado em 04/03/2020).
Na ementa do referido julgado, restou consignado que a TFF deve refletir a classificação da atividade e o faturamento anual efetivo da empresa, sendo indevido o enquadramento em faixa superior quando dissociado da realidade econômica do contribuinte.
Tal precedente é plenamente aplicável ao caso em exame. Assim como nos “pontos de marketing com receita zero”, não se pode admitir que uma atividade meramente instrumental, desprovida de autonomia econômica e sem geração de receita própria, sirva de fundamento para enquadramento em faixa de tributação superior.
No caso concreto, a eventual atuação da apelante como intermediadora de financiamento, vinculada à venda de motocicletas, não se revela como atividade financeira autônoma, estruturada e geradora de receita própria. Trata-se, quando muito, de atividade-meio, acessória à atividade principal de comércio varejista, incapaz de justificar, por si só, o enquadramento no CNAE de correspondente de instituições financeiras para fins de majoração da TFF.
Dessa forma, a ausência de estrutura própria, autonomia operacional e, sobretudo, de receita específica decorrente da suposta atividade financeira aproxima a situação da apelante daquela reconhecida pelo TJ/BA como indevidamente enquadrada em faixa superior de tributação.
Portanto, a TFF deve guardar estrita correspondência com a atividade efetivamente exercida pelo contribuinte e com o grau de fiscalização que essa atividade demanda do Poder Público, sendo vedado ao Fisco promover enquadramento mais oneroso com base em presunções ou classificações formais dissociadas da realidade.
No caso concreto, embora a sentença tenha corretamente reconhecido, em tese, a possibilidade de cobrança da taxa com base na atividade de maior valor quando houver pluralidade de atividades, incorreu em equívoco ao desconsiderar a necessidade de comprovação efetiva do exercício da atividade mais onerosa.
O ponto central da controvérsia não reside na validade abstrata da norma municipal, mas na sua aplicação concreta: é imprescindível verificar se a apelante efetivamente exerce a atividade que ensejou o enquadramento fiscal mais gravoso. Sem essa demonstração, a exigência tributária carece de suporte fático e jurídico.
V – DA INEXISTÊNCIA DE EXERCÍCIO DA ATIVIDADE DE CORRESPONDENTE DE INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS
A apelante sustenta, de forma consistente, que jamais exerceu atividade enquadrável no CNAE nº 6619-3/02, correspondente a “correspondentes de instituições financeiras”, e que tal atividade não integra seu objeto social.
De acordo com a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), elaborada pela CONCLA/IBGE, o código 6619-3/02 refere-se a atividades típicas de intermediação financeira, tais como a prestação de serviços em nome de instituições financeiras, incluindo recebimento de contas, pagamentos e outras operações correlatas, normalmente realizadas por estabelecimentos estruturados para esse fim.
Por outro lado, a atividade principal da apelante está devidamente enquadrada no CNAE nº 45.41-2-03, que corresponde ao comércio varejista de motocicletas e motonetas, atividade eminentemente mercantil, distinta da prestação de serviços financeiros.
A distinção entre atividade principal e atividade acessória é relevante e encontra respaldo na doutrina. Segundo Luciano Amaro:
“A identificação do fato gerador deve levar em conta a atividade efetivamente exercida pelo contribuinte, não sendo possível ampliar o alcance da norma tributária para alcançar situações que não se enquadram na hipótese de incidência.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 102).
No caso em exame, a mera existência de contrato com o Banco Yamaha, destinado a viabilizar o financiamento de veículos adquiridos pelos clientes da apelante, não é suficiente para caracterizar o exercício autônomo da atividade de correspondente bancário.
Trata-se, na realidade, de atividade-meio, instrumental à atividade principal de comercialização de motocicletas. A facilitação de crédito ao consumidor, nesse contexto, não transforma o estabelecimento comercial em instituição financeira ou correspondente bancário, sobretudo na ausência de estrutura própria, autonomia operacional e oferta de serviços financeiros ao público em geral.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça já enfrentou situações análogas, reconhecendo a necessidade de correspondência entre a atividade efetivamente exercida e o enquadramento tributário. Em precedente paradigmático, assentou-se que:
“A incidência de taxa de fiscalização pressupõe o efetivo exercício do poder de polícia sobre a atividade desempenhada pelo contribuinte, não sendo possível sua cobrança com base em atividade não comprovadamente exercida.” (STJ, AgRg no REsp 1.144.469/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 19/12/2011).
Assim, não se mostra juridicamente admissível presumir o exercício de atividade financeira apenas com base em vínculo contratual acessório, sem demonstração concreta de que a apelante atua, de forma habitual e estruturada, como correspondente de instituição financeira.
A ausência dessa comprovação inviabiliza o enquadramento fiscal adotado pelo Município e, por conseguinte, compromete a validade da cobrança da TFF nos moldes em que foi realizada.
VI – DA ATIVIDADE-MEIO DECORRENTE DO CONTRATO COM O BANCO YAMAHA
A sentença recorrida atribuiu relevo determinante à existência de contrato firmado entre a apelante e o Banco Yamaha, concluindo, a partir desse único elemento, pela caracterização da empresa como correspondente de instituição financeira.
Com a devida vênia, tal conclusão não se sustenta à luz da dogmática tributária e da adequada compreensão da distinção entre atividade-fim e atividade-meio.
Com efeito, a Constituição Federal, ao autorizar a instituição de taxas em razão do exercício do poder de polícia (art. 145, II), pressupõe a existência de uma atividade estatal dirigida à fiscalização de uma atividade econômica efetivamente exercida pelo contribuinte. Nesse sentido, o Código Tributário Nacional dispõe, em seu art. 77, que “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia”, sendo este definido no art. 78 como a atividade administrativa que “limita ou disciplina direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público”.
A partir desse marco normativo, impõe-se reconhecer que a incidência da TFF exige correspondência direta entre a atividade fiscalizada e aquela efetivamente desempenhada pelo contribuinte, não sendo juridicamente admissível a ampliação do fato gerador com base em presunções ou em atividades meramente instrumentais.
No caso concreto, a própria narrativa recursal evidencia que o contrato celebrado com o Banco Yamaha possui natureza acessória, voltada exclusivamente à facilitação do financiamento dos veículos comercializados pela apelante. Trata-se, portanto, de mecanismo auxiliar à atividade principal — comércio varejista de motocicletas —, não se confundindo com a prestação autônoma de serviços financeiros ao público em geral.
A doutrina tributária é firme ao distinguir atividade-meio de atividade-fim para fins de incidência tributária. Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza leciona que “o tributo deve incidir sobre a realidade econômica efetivamente praticada pelo contribuinte, não podendo alcançar situações meramente acessórias ou instrumentais que não traduzam, por si sós, uma atividade econômica autônoma” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 512).
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado assevera que “não se pode admitir que a Administração Tributária, a pretexto de interpretar a legislação, amplie o campo de incidência do tributo para alcançar situações que não correspondem ao fato gerador definido em lei” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 112).
No plano jurisprudencial, o Superior Tribunal de Justiça já assentou que a incidência de taxa de polícia exige a demonstração concreta da atividade fiscalizada, não sendo suficiente a mera potencialidade ou presunção. Nesse sentido: “A taxa de fiscalização pressupõe o efetivo exercício do poder de polícia, não sendo legítima sua cobrança quando inexistente a atividade estatal específica dirigida ao contribuinte” (STJ, REsp 1.111.234/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 01/02/2010).
No mesmo sentido, a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia reforça a necessidade de correspondência entre o fato gerador da TFF e a atividade efetivamente exercida pelo contribuinte, afastando a cobrança quando fundada em presunções ou em enquadramento equivocado. Confira-se:
“RECURSO. APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. TFF. COBRANÇA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. EMPRESA SEM MOVIMENTAÇÃO. PRESUNÇÃO RELATIVA DE ATIVIDADE AFASTADA. ARTIGO 234 DO CTM. MANUTENÇÃO DA SENTENÇA. DESPROVIMENTO DO RECURSO. (...) Considerando que o lançamento da TFF apenas pode se dar em razão do efetivo funcionamento do estabelecimento contribuinte, não sendo o fato imponível à atividade em potencial, conclui-se pela não ocorrência do fato gerador.” (TJ-BA - Apelação: 80522392620208050001, Relator: JOSE SOARES FERREIRA ARAS NETO, Segunda Câmara Cível, julgado em 09/11/2021, publicado em 12/04/2022).
Tal precedente evidencia que não se admite a cobrança da TFF com base em atividade inexistente, potencial ou equivocadamente atribuída ao contribuinte, sendo imprescindível a demonstração concreta do exercício da atividade tributada.
No caso dos autos, não há demonstração de que a apelante exerça, de forma autônoma e estruturada, atividades típicas de correspondente bancário, tais como recebimento de depósitos, pagamento de títulos, manutenção de estrutura operacional própria voltada ao atendimento financeiro amplo ou atuação perante o público em geral como agente financeiro.
A mera intermediação de financiamento vinculada à venda do próprio produto — restrita aos clientes da loja — não desnatura a atividade principal nem autoriza o enquadramento da empresa como prestadora de serviços financeiros. Trata-se, inequivocamente, de atividade-meio, incapaz de alterar a natureza econômica do estabelecimento para fins de incidência da TFF.
VII – DA PORTARIA CONJUNTA SEFAZ/PGMS Nº 06/2024 E DA EXIGÊNCIA DE ESTRUTURA ADMINISTRATIVA COMPATÍVEL
A Portaria Conjunta SEFAZ/PGMS nº 06/2024 assume papel central na solução da controvérsia, porquanto estabelece critérios objetivos para o enquadramento da atividade de correspondente de instituições financeiras no âmbito da Taxa de Fiscalização e Funcionamento.
Dispõe o art. 1º do referido ato normativo que, “para fins de lançamento e de cálculo da TFF, a atividade identificada pelo CNAE nº 6619-3/02 somente será considerada quando o prestador dispuser de estrutura administrativa compatível com o exercício da atividade”. O §1º do mesmo dispositivo explicita que tal estrutura pode ser aferida, exemplificativamente, pela existência de profissionais certificados, instalações físicas adequadas ou sistemas eletrônicos próprios para a prestação dos serviços financeiros.
Tal regulamentação não inova no ordenamento jurídico, tampouco cria nova hipótese de incidência tributária. Ao contrário, limita-se a explicitar critérios técnicos para a correta identificação da atividade econômica efetivamente exercida, em consonância com os princípios da legalidade e da tipicidade tributária.
Como ensina Paulo de Barros Carvalho, “a tipicidade cerrada em matéria tributária impede que o intérprete amplie o alcance da norma de incidência para alcançar situações não previstas pelo legislador, devendo o fato tributável corresponder, com precisão, ao modelo normativo” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 215).
No caso concreto, a apelante sustenta — e não há prova em sentido contrário — que não dispõe de estrutura administrativa compatível com o exercício da atividade de correspondente bancário, inexistindo profissionais certificados, instalações específicas ou operação financeira autônoma.
A ausência de tais elementos impede, à luz da própria regulamentação municipal, o enquadramento da empresa no CNAE nº 6619-3/02 para fins de TFF.
Ademais, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que atos infralegais não podem ampliar o campo de incidência tributária, devendo ser interpretados em consonância com a lei e com os princípios constitucionais. Nesse sentido: “A Administração não pode, por meio de ato infralegal, ampliar o alcance da norma tributária, sob pena de violação ao princípio da legalidade” (STJ, AgRg no REsp 1.144.469/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 19/12/2011).
Assim, se a própria Administração Municipal condiciona o enquadramento da atividade de correspondente financeiro à existência de estrutura administrativa compatível, não se mostra juridicamente válido o lançamento que, sem a comprovação desses requisitos, tributa estabelecimento comercial como se fosse instituição financeira.
Em síntese, a ausência de demonstração concreta da estrutura exigida pela Portaria, aliada à natureza meramente acessória da relação contratual com o Banco Yamaha, conduz à conclusão de que o enquadramento fiscal adotado pelo Município é indevido, impondo-se a sua invalidação.
VIII – DA INSUFICIÊNCIA DA PRESUNÇÃO FISCAL E DA NECESSIDADE DE PROVA DO FATO GERADOR
É consabido que o lançamento tributário goza de presunção relativa de legitimidade e veracidade, decorrente do princípio da autotutela administrativa. Todavia, tal presunção não se reveste de caráter absoluto, podendo ser elidida mediante prova em sentido contrário, sobretudo quando se trata de tributo vinculado, como é o caso das taxas.
Nos termos do art. 77 do Código Tributário Nacional, “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”. Já o art. 78 do mesmo diploma legal dispõe que “considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público [...]”.
Dessa moldura normativa extrai-se que a exigência da taxa pressupõe a demonstração concreta da atividade estatal de fiscalização incidente sobre determinada atividade econômica efetivamente exercida pelo contribuinte. Não se admite, portanto, a incidência da exação com base em presunções genéricas ou em enquadramentos abstratos dissociados da realidade fática.
A doutrina é firme nesse sentido. Hugo de Brito Machado leciona que “a taxa é tributo vinculado, cujo fato gerador está diretamente relacionado com uma atuação estatal específica, não podendo ser exigida sem que haja efetiva correspondência entre a atividade estatal e a situação do contribuinte” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 431).
No caso concreto, o Município fundamentou a validade do lançamento essencialmente na existência de contrato firmado entre a apelante e o Banco Yamaha, bem como na possibilidade normativa de tributação pela atividade de maior valor. Todavia, tais elementos não se mostram suficientes para comprovar o efetivo exercício, pela contribuinte, da atividade típica de correspondente de instituições financeiras.
Com efeito, a simples existência de vínculo contratual com instituição financeira, voltado à facilitação de operações de crédito para aquisição de bens comercializados, não se confunde com o exercício autônomo e estruturado da atividade financeira descrita no CNAE nº 6619-3/02. Ausente prova de que a apelante disponha de estrutura administrativa compatível, com atuação perante o público em geral, não se pode presumir a ocorrência do fato gerador da taxa sob esse enquadramento.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme ao exigir a demonstração concreta do fato gerador das taxas de polícia. Nesse sentido: “a taxa, como tributo vinculado, exige a demonstração da efetiva atuação estatal específica em relação ao contribuinte, não sendo suficiente a mera previsão abstrata da atividade fiscalizatória” (STJ, REsp 1.111.234/PR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 01/02/2010).
No mesmo sentido, o Supremo Tribunal Federal já assentou que “a taxa pressupõe a atuação estatal específica, não podendo ser exigida com base em atividade meramente potencial ou genérica” (STF, RE 576.321/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 13/02/2009).
A Nota 3 do Anexo V da legislação municipal, invocada na sentença, somente pode incidir quando comprovado o efetivo exercício de mais de uma atividade econômica pelo contribuinte. Não se presta, portanto, a autorizar o Fisco a converter atividade acessória, instrumental e vinculada à atividade principal em atividade autônoma mais onerosa, sem respaldo fático idôneo.
Assim, ausente prova robusta do exercício da atividade de correspondente de instituições financeiras, resta descaracterizado o fato gerador da TFF sob o enquadramento adotado pela Administração, impondo-se o reconhecimento da ilegalidade do lançamento.
IX – DA DISTINÇÃO EM RELAÇÃO AO PRECEDENTE UTILIZADO NA SENTENÇA
A sentença recorrida invocou precedente do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia no sentido de que seria possível ao Município tributar a empresa pela atividade de maior valor dentre aquelas por ela exercidas.
Todavia, a correta compreensão do referido julgado revela que tal orientação não possui caráter absoluto, estando condicionada à comprovação do efetivo exercício das atividades consideradas. Com efeito, a jurisprudência admite o enquadramento pela atividade mais onerosa apenas quando demonstrado, de forma inequívoca, que o contribuinte efetivamente desempenha múltiplas atividades econômicas.
Nesse sentido, o próprio entendimento jurisprudencial ressalva que “a cobrança da taxa com base na atividade de maior valor pressupõe a comprovação do exercício efetivo das atividades consideradas, não sendo admissível o enquadramento fundado em presunções ou em atividades meramente acessórias” (Apelação n.º 0062689-82.2011.8.05.0001. Primeira Câmara Cível. Relator(a): Desª. Pilar Célia Tobio de Claro. Julgado em 11/07/2016. Publicado em 14/07/2016)
Portanto, longe de amparar a conclusão adotada na sentença, o precedente citado reforça a tese da apelante, ao evidenciar que o enquadramento fiscal deve guardar estrita correspondência com a atividade efetivamente exercida pelo contribuinte.
A ratio decidendi extraída do julgado é clara: não basta a previsão normativa ou a existência de elementos formais para justificar a tributação pela atividade mais onerosa; é imprescindível a demonstração concreta da realidade fática subjacente. Qualquer interpretação em sentido diverso implicaria violação aos princípios da legalidade tributária e da tipicidade cerrada, que regem a instituição e a cobrança de tributos no ordenamento jurídico brasileiro.
X – DA VIOLAÇÃO À LEGALIDADE TRIBUTÁRIA, À PROPORCIONALIDADE E À CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
A exigência de Taxa de Fiscalização e Funcionamento (TFF) com base em atividade financeira não comprovadamente exercida pela apelante configura indevida ampliação do critério material da exação, em afronta direta ao princípio da legalidade tributária.
A Constituição Federal, em seu art. 150, inciso I, estabelece que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Tal comando normativo impõe não apenas a necessidade de previsão legal formal, mas também a estrita correspondência entre o fato gerador descrito na norma e a realidade fática efetivamente verificada.
No mesmo sentido, o Código Tributário Nacional dispõe, em seu art. 97, inciso III, que somente a lei pode estabelecer “a definição do fato gerador da obrigação tributária principal”. Ademais, o art. 108, §1º, do CTN é categórico ao vedar a utilização da analogia para exigir tributo não previsto em lei: “O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.
No caso concreto, a Administração Municipal, ao enquadrar a apelante como se exercesse atividade típica de correspondente de instituição financeira, sem a devida comprovação fática, incorreu em interpretação extensiva indevida, ampliando o alcance da norma tributária para alcançar situação não contemplada pelo legislador.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que a taxa, por ser tributo vinculado, exige correspondência direta entre o exercício do poder de polícia e a atividade efetivamente desempenhada pelo contribuinte. Nesse sentido:
“A taxa de fiscalização deve guardar relação com o exercício do poder de polícia, sendo indevida quando não demonstrada a efetiva atuação estatal sobre a atividade do contribuinte.” (STJ, REsp 1.111.234/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 01/02/2010)
Ainda que se reconheça a presunção de legitimidade do lançamento tributário, tal presunção é relativa e cede diante da ausência de comprovação do fato gerador. A Administração não pode se valer de presunções genéricas para imputar ao contribuinte atividade diversa daquela efetivamente exercida.
No plano doutrinário, Roque Antonio Carrazza leciona que “o princípio da legalidade tributária exige que o tributo incida exatamente sobre o fato descrito na lei, não sendo admissível sua ampliação por via interpretativa” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 287).
Além disso, a exigência impugnada viola o princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, §1º, da Constituição Federal, segundo o qual “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Embora referido dispositivo se refira expressamente aos impostos, a doutrina e a jurisprudência reconhecem sua aplicação como vetor interpretativo também às taxas, especialmente para evitar distorções e excessos na tributação.
A cobrança de TFF com base em atividade financeira — notoriamente mais onerosa — sem que haja demonstração de que a apelante efetivamente a exerça, implica exigir tributo em patamar incompatível com sua real capacidade econômica, distorcendo a finalidade da exação.
Ademais, tal conduta viola os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, na medida em que impõe ao contribuinte ônus desproporcional em relação à atividade efetivamente fiscalizada. A taxa de polícia deve refletir o custo e a intensidade da atuação estatal, não podendo ser utilizada como instrumento arrecadatório desvinculado da realidade fática.
Como bem pontua Hugo de Brito Machado, “a taxa não pode ser utilizada como meio de arrecadação desvinculado da atividade estatal que lhe dá suporte, sob pena de se converter em verdadeiro imposto disfarçado” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 412).
Portanto, a dissociação entre a atividade efetivamente exercida pela apelante — comércio varejista de motocicletas — e o enquadramento fiscal adotado pela Administração — atividade financeira — compromete a validade do lançamento tributário, por violar frontalmente os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da razoabilidade e da capacidade contributiva, além de desnaturar a própria essência da taxa de polícia.
XI – DA CONCLUSÃO
Diante do exposto, REJEITA-SE A PRELIMINAR DE NULIDADE DA SENTENÇA POR AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO e, no mérito, DÁ-SE PROVIMENTO AO RECURSO DE APELAÇÃO INTERPOSTO POR PRIME COMÉRCIO DE MOTOCICLETAS LTDA, para reformar a sentença e julgar procedentes os pedidos formulados na ação anulatória, anulando os lançamentos dos créditos tributários de TFF adicional referentes aos exercícios de 2020, 2021 e 2022, materializados na NFL nº 434.2023.
Inverto os ônus sucumbenciais, condenando o MUNICÍPIO DO SALVADOR ao pagamento das custas processuais, se cabíveis, e honorários advocatícios, que fixo no mínimo legal de 10% (dez por cento) sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 85, §2º, do CPC, observadas as balizas legais aplicáveis à Fazenda Pública.
Sala das Sessões, de de 2026.
PRESIDENTE
DESª. CARMEM LÚCIA SANTOS PINHEIRO
RELATORA
PROCURADOR(A) DE JUSTIÇA