PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Segunda Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 0520833-03.2019.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Segunda Câmara Cível |
| APELANTE: IPLASA INDUSTRIA DE PLASTICOS SALVADOR LTDA |
| Advogado(s): GILBERTO OLIVEIRA LINS NETO, ANNA TEREZA ALMEIDA LANDGRAF, ROSANI ROMANO ROSA DE JESUS CARDOZO |
| APELADO: ESTADO DA BAHIA |
| Advogado(s): |
Como relatado, trata-se de Apelação interposta contra sentença que julgou procedentes os pedidos autorais para declarar nulo o auto de infração impugnado e reconhecer a inexistência de relação jurídico-tributária entre as partes, bem como para condenar o réu a restituir à autora o indébito tributário quanto ao valor pago, à título de multa, no importe de R$ 70.583,00 (setenta mil, quinhentos e oitenta e três reais), devidamente corrigida, a partir do pagamento, pela taxa Selic.
Ressai da inicial que a empresa autora, ora apelada, que atua na fabricação e comercialização de sacos plásticos e outros derivados impugna a lavratura do Auto de Infração n. 108880.0003/18-6, referente ao período fiscalizado de 01/01/2014 a 31/12/2016. A autuação englobou cinco infrações distintas, das quais a contribuinte reconheceu e quitou as de números 2, 4 e 5.
A controvérsia remanescente cingiu-se às infrações de número 1, relativa à utilização supostamente indevida de crédito fiscal de serviço de transporte sujeito a substituição tributária, e de número 3, referente à falta de retenção e recolhimento de ICMS na qualidade de sujeito passivo por substituição em prestações sucessivas de transporte interestadual e intermunicipal.
A tese autoral sustentou que as operações de frete contratadas não se enquadravam no regime de substituição tributária por retenção, uma vez que as empresas transportadoras eram regularmente inscritas no Estado da Bahia e não havia entre as partes qualquer vínculo jurídico contratual que impusesse habitualidade ou trato sucessivo. Argumentou que a legislação estadual, especificamente o artigo 298 do Regulamento do ICMS (RICMS/BA), exige, para a caracterização da substituição, a existência de repetidas prestações vinculadas a contrato, o que não ocorreria no caso, tratando-se de contratações isoladas e independentes para atender clientes em diversas unidades da federação.
Aduziu, ainda, que o imposto foi devidamente destacado nos conhecimentos de transporte e recolhido pelas transportadoras, de modo que a nova exigência tributária contra a tomadora configuraria enriquecimento ilícito do ente público.
A magistrada sentenciante acolheu a pretensão autoral, sob o fundamento de que as prestações de serviços de transporte contratadas pela autora ocorreram de forma pontual e independente, inexistindo contrato de duração ou trato sucessivo apto a caracterizar “repetidas prestações de serviço vinculadas a contrato”, nos termos do art. 298, II, do RICMS/BA. Consignou, ainda, que o ICMS incidente sobre os serviços de transporte teria sido devidamente destacado e recolhido pelas transportadoras, razão pela qual a exigência tributária em face da autora implicaria bis in idem e enriquecimento sem causa do ente fazendário.
De proêmio, cumpre examinar a preliminar de nulidade da sentença por julgamento extra petita suscitada pelo apelante, pois teria declarado a nulidade do auto de infração como um todo, quando o objeto da demanda se limitava às Infrações 1 e 3, ignorando o fato de que a própria empresa autora confessara e quitara as demais infrações constantes da autuação fiscal.
A Norma Processual Civil, em seu artigo 141, estabelece que o juiz deve decidir o mérito nos limites propostos pelas partes. Complementando tal regramento, o artigo 492 do mesmo diploma legal veda ao magistrado proferir decisão de natureza diversa da pedida ou condenar a parte em objeto diverso do que lhe foi demandado. No caso em exame, ao anular infrações tributárias que não foram objeto de impugnação, a decisão incorreu em vício de julgamento extra petita.
Com efeito, verifica-se que a fundamentação é inequívoca ao circunscrever o objeto da controvérsia às Infrações 1 e 3, expressamente mencionadas ao longo de toda a motivação, inclusive no trecho em que o juízo reconhece "a inexistência de relação jurídico-tributária entre a Autora e o Estado da Bahia quanto às Infrações 01 e 03 do Auto de Infração n.º 1088800003/18-6". O dispositivo, todavia, ao declarar "nulo o auto de infração" sem qualificação, gerou ambiguidade que pode comprometer a fase de cumprimento de sentença, particularmente quanto às infrações que não foram objeto de impugnação judicial.
Não obstante, a melhor solução para este vício não é a anulação da sentença, como pretende a fazenda pública estadual, mas adequar o alcance do seu dispositivo, ante a manifesta contradição material com a fundamentação. A constatação de julgamento extra petita não impõe obrigatoriamente a anulação total da sentença quando for possível a adequação do provimento aos limites do pedido formulado na inicial.
Nesse sentido, colhe-se o seguinte precedente desta Corte:
ACORDÃO DIREITO PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO CONFIGURADA. SENTENÇA EXTRA PETITA. CORREÇÃO DO DISPOSITIVO PARA ADEQUAÇÃO AOS LIMITES DA LIDE. MANUTENÇÃO DO MÉRITO QUANTO À INEXISTÊNCIA DA RELAÇÃO CONTRATUAL. TEMA 1.061/STJ. EMBARGOS ACOLHIDOS COM EFEITOS MODIFICATIVOS PARCIAIS. I. Caso em Exame 1. Embargos de declaração opostos por BANCO MERCANTIL DO BRASIL S/A contra acórdão da Primeira Câmara Cível do TJBA (ID. 75199256), que conheceu e negou provimento à apelação interposta contra sentença que julgou procedentes os pedidos iniciais para declarar a inexistência de relação contratual e condenar o réu à restituição em dobro dos valores descontados e ao pagamento de indenização por danos morais. II. Questão em Discussão 2. Discute-se a existência de omissão no acórdão embargado, por ausência de apreciação da preliminar de nulidade da sentença, sob o argumento de julgamento extra petita, diante da divergência entre o contrato impugnado na inicial (n.º 0039493770001) e o contrato efetivamente anulado na sentença (n.º 017579946). III. Razões de Decidir 3. A omissão restou caracterizada, porquanto a preliminar de nulidade da sentença, suscitada em sede de apelação, não foi objeto de apreciação pelo acórdão embargado, ensejando a integração da decisão, nos termos do art. 1.022, II, do CPC. 4. Configura vício de julgamento extra petita a sentença que concede tutela diversa da requerida, em afronta ao princípio da congruência previsto nos arts. 141 e 492 do CPC. 5. No caso, a autora impugnou exclusivamente o contrato n.º 0039493770001, sendo, portanto, necessária a adequação do dispositivo da sentença para que a anulação recaia sobre esse instrumento contratual, sem prejuízo da manutenção dos demais fundamentos e efeitos da decisão. 6. A inexistência da relação jurídica foi reconhecida à luz da tese firmada no Tema 1.061/STJ, considerando que o banco réu não produziu prova da regularidade da contratação após a impugnação da autenticidade da assinatura pela autora, o que atraiu o ônus probatório, nos termos do art. 373, II, do CPC. 7. O acolhimento parcial da preliminar de nulidade não compromete o mérito da sentença e do acórdão, cuja fundamentação permanece hígida e compatível com os elementos fáticos e jurídicos dos autos. IV. Dispositivo e Tese 8. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos modificativos parciais, para integrar o acórdão e corrigir o dispositivo da sentença, a fim de que a anulação recaia sobre o contrato n.º 0039493770001, mantendo-se, no mais, a íntegra dos fundamentos e conclusões anteriormente fixadas. Tese de julgamento: “É nula, por julgamento extra petita, a sentença que declara a nulidade de contrato diverso daquele impugnado na petição inicial. A correção do vício, contudo, não invalida o reconhecimento da inexistência da relação contratual, especialmente quando evidenciada a falha na comprovação da regularidade da contratação pelo banco, conforme o Tema 1.061/STJ.” ( Classe: Apelação,Número do Processo: 8000618-45.2023.8.05.0078,Relator(a): PAULO CESAR BANDEIRA DE MELO JORGE,Publicado em: 14/08/2025) grifei
Claro, portanto, que a anulação integral do julgado revelaria rigor excessivo e desnecessário, em clara afronta aos princípios da celeridade e da economia processual. Por tal razão, acolho parcialmente a preliminar suscitada pelo apelante para reconhecer o vício extra petita no dispositivo da sentença e, de ofício, adequá-lo aos limites da lide, restringindo a nulidade do auto de infração às imputações de número 1 e 3, mantendo-se hígida a decisão quanto aos demais pontos que serão analisados no mérito.
Superada a questão preliminar, avanço ao mérito recursal.
O cerne da controvérsia reside em definir se as operações de transporte tomadas pela contribuinte, no período de 2014 a 2016, subsumem-se à hipótese normativa prevista no artigo 298 do Regulamento do ICMS do Estado da Bahia (RICMS/BA), instituído pelo Decreto n. 13.780/2012. Esta norma tributária possui a seguinte redação:
"Art. 298. Somente são sujeitas à substituição tributária por retenção as prestações de serviços de transporte contratadas por contribuinte inscrito neste estado na condição de normal:
I — realizadas por autônomo ou por empresa transportadora não inscrita neste estado;
II — que envolva repetidas prestações de serviço vinculadas a contrato."
Substancialmente, para o que interessa ao desate da lide, o nó górdio repousa na interpretação à expressão "repetidas prestações de serviço vinculadas a contrato", prevista no inciso II, da norma. O ponto nodal é saber se essa expressão (a) exige a existência de relação jurídica obrigacional de duração, da qual decorrem prestações fracionadas de uma única obrigação; ou (b) é satisfeita pela mera reiteração fática de contratações habituais, independentemente de qualquer vínculo obrigacional que as una numa relação jurídica continuada.
A resposta a essa questão define se a apelada estava ou não juridicamente obrigada a atuar como substituta tributária nas prestações de transporte impugnadas.
O regime de substituição tributária constitui exceção à regra geral de sujeição passiva tributária, pela qual o ICMS é devido pelo prestador do serviço. Por isso, a atribuição de responsabilidade substitutiva a terceiro pressupõe expressa previsão legal e subsunção precisa do fato à norma, vedada a interpretação extensiva ou analógica em prejuízo do contribuinte, conforme o princípio da tipicidade tributária fechada que informa o sistema constitucional tributário (art. 150, I, CF).
Nesse sentido, todos os elementos da norma tributária sejam verificados com exclusivismo, a partir de conceitos determinados e fechados. A aplicação da substituição tributária quando ausentes os requisitos legais específicos violaria o princípio da legalidade estrita em matéria tributária.
Essa premissa hermenêutica não significa, por outro lado, que conceitos jurídicos indeterminados contidos em normas tributárias sejam desprovidos de significado ou que sua interpretação deva ser feita de forma isolada do contexto sistemático em que se inserem. Significa, sim, que a definição do sentido e alcance da norma deve ser realizada com rigor, sem ampliações que não encontrem suporte no texto legal e no sistema normativo em que ele se insere.
A expressão "repetidas prestações de serviço vinculadas a contrato" não deve ser interpretada de forma isolada. A tese defendida pelo ente fazendário é de que a habitualidade das contratações — consubstanciada em aproximadamente 400 prestações de frete ao longo de três anos — seria suficiente para configurar, por si só, o regime de substituição tributária, independentemente da existência de um instrumento contratual escrito. Segundo o Estado da Bahia, a sequência ininterrupta de serviços denota a existência de uma relação jurídica tácita de trato sucessivo, o que obrigaria a tomadora à retenção do imposto.
Os elementos sistemáticos que ressaem da norma de regência revelam que o legislador regulamentar, ao utilizar a expressão vinculadas a contrato, pressupôs a existência de uma relação jurídica obrigacional identificável com prazo, preço e condições definidos, ainda que não necessariamente formalizada em instrumento escrito registrado em cartório. O que a norma não admite, entretanto, é que a mera repetição fática de contratos autônomos e independentes seja equiparada, para fins tributários, a uma relação obrigacional de duração.
Ao analisar a robusta prova documental colacionada aos autos, especialmente os diversos Documentos Auxiliares do Conhecimento de Transporte Eletrônico (DACTEs), verifica-se que as contratações realizadas pela apelada possuíam natureza nitidamente autônoma e independente. Cada documento fiscal refere-se a um serviço específico, com destino a clientes variados em mais de onze estados da federação, possuindo preços, pesos e rotas distintos.
A recorrida utilizou os serviços de ao menos três transportadoras distintas, todas inscritas no Estado da Bahia, sem qualquer padronização ou exclusividade de contratação. A pluralidade de transportadoras, por si só, é incompatível com a ideia de uma relação contratual de duração que vincule as prestações a um único instrumento obrigacional.
De igual modo, as entregas foram realizadas para clientes distribuídos em pelo menos 11 Estados, com destinos variados em pelo menos 6 deles, com diferentes pesos, volumes e condições a cada contratação. Cada prestação tinha por objeto o transporte de uma carga específica, de uma origem determinada, para um destino concreto, configuração que é a antítese do contrato de duração, no qual o objeto é a disponibilização continuada de capacidade de transporte em rotas predefinidas.
Nesse contexto, a habitualidade decorrente da própria atividade comercial da empresa não tem o condão de transmudar contratações pontuais em um regime jurídico de substituição tributária não previsto para essa modalidade de operação. A doutrina clássica de Direito Civil, aplicada subsidiariamente para a compreensão dos institutos contratuais, diferencia com clareza os contratos de execução instantânea dos contratos de duração. Naqueles, a obrigação exaure-se em um único ato, ainda que se repita no tempo por novas e independentes declarações de vontade, o que é precisamente o que ocorre nas contratações de frete por demanda da apelada.
Como leciona Alfredo Augusto Becker: "Não existe um legislador tributário distinto e contraponível a um legislador civil ou comercial. Os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica exprimirá sempre uma única regra (conceito, ou categoria, ou instituto jurídico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico. Esta interessante fenomenelogia jurídica recebeu a denominação de cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico" (In Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª. Ed., São Paulo, Lejus, 1998, pp. 122 a 124.)
A aplicação de regimes especiais de tributação, como a substituição tributária, deve obedecer estritamente aos requisitos legais, vedada a interpretação ampliativa que onere o contribuinte sem o devido lastro fático-normativo. A propósito, é ilustrativo o seguinte julgado:
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO. CONTRATO DE FRANQUIA. ROYALTIES. INCLUSÃO. HIPÓTESE EM QUE O ACÓRDÃO LOCAL, FUNDADO NA INTERPRETAÇÃO DAS CLÁUSULAS CONTRATUAIS E DA LEGISLAÇÃO INFRALEGAL, ENTENDEU SER INDEVIDA A INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7/STJ E 280/STF. AGRAVO INTERNO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O Tribunal de origem, ao solver a controvérsia, relativa à inclusão de royalties decorrente de Contrato de Franquia na base de cálculo do ICMS-ST, concluiu que (i) à luz das disposições contratuais, a Contribuinte não exerce a atividade de franquia e, tampouco, cobra royalties das franqueadas ou das demais empresas com as quais opera, sendo estes recebidos por empresa diversa, a Franqueadora, de forma que somente os custos relacionados à operação realizada por ela própria, no caso a venda das mercadorias, devem ser considerados na base de cálculo do ICMS-ST; e (ii) o Protocolo ICMS 95/2009 e o art. 220 do RICMS/RS extrapolam os limites dispostos na LC 87/1996 ao incluir os royalties de franquia no cômputo do ICMS. 2. Nesse contexto, a revisão do acórdão recorrido demandaria evidente averiguação de cláusulas contratuais e do contexto fático-probatório dos autos, além do exame do Protocolo ICMS 95/2009 e do RICMS/RS, providências inviáveis em sede de Recurso Especial, a teor das Súmulas 5 e 7/STJ e da Súmula 280/STF. 3. Agravo Interno do ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL a que se nega provimento. (AgInt no AREsp n. 1.593.346/RS, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 26/10/2020, DJe de 12/11/2020.)
Ademais, os DACTEs acostados aos autos demonstram que as transportadoras, também contribuintes inscritos no Estado da Bahia, destacaram o ICMS em suas notas fiscais, apresentando-se, juridicamente, como sujeitos passivos originários da obrigação tributária. A exigência do mesmo tributo da apelada, na qualidade de alegada substituta, implicaria a cobrança do mesmo imposto duas vezes sobre o mesmo fato gerador, o que configura bis in idem vedado pelo sistema constitucional tributário.
No que tange ao ônus da prova, embora o ato administrativo de autuação goze de presunção de legitimidade e veracidade, trata-se de presunção relativa (juris tantum), passível de ser elidida por prova em contrário. No caso presente, a empresa autora desincumbiu-se satisfatoriamente de seu encargo ao apresentar a documentação fiscal que demonstra a individualidade das prestações e, mais importante, o efetivo destaque e recolhimento do ICMS pelas transportadoras.
Por outro lado, o Fisco estadual não logrou êxito em apresentar qualquer instrumento contratual ou indício material de que as partes estivessem vinculadas a uma obrigação de trato sucessivo nos moldes do art. 298, II, do RICMS/BA. A mera alegação de volume de operações é insuficiente para sustentar o lançamento tributário de ofício. Como visto, a manutenção da autuação, nestas condições, violaria frontalmente o princípio da legalidade e da tipicidade tributária, onerando a contribuinte por uma responsabilidade de retenção que não lhe incumbia legalmente.
Sobre a impossibilidade de estender a responsabilidade tributária sem a devida comprovação do vínculo contratual, o Superior Tribunal de Justiça já firmou entendimento análogo em sede de recurso repetitivo, destacando a necessidade de vinculação efetiva à relação jurídica de transporte:
EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO. VALOR DO FRETE. MERCADORIA TRANSPORTADA PELA REVENDEDORA. NÃO INCIDÊNCIA. ENTENDIMENTO FIRMADO NO RESP 931.727/RS, RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. 1. Inexiste contrariedade ao art. 535, II, do CPC/1973 quando a Corte local decide fundamentadamente todas as questões postas ao seu exame. Ademais, não se deve confundir decisão contrária aos interesses da parte com ausência de prestação jurisdicional. 2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp 931.727/RS, Rel. Min. Luiz Fux, sob a sistemática do art. 543-C do CPC/1973, adotou a tese de que, "nos casos em que a substituta tributária (montadora/fabricante de veículos) não efetua o transporte nem o engendra, por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do ICMS, em atenção ao disposto no art. 13, § 1º, inciso II, alínea "b", da Lei Complementar n. 87/1996". 3. O Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul entendeu "não ser possível estender à substituta tributária, na hipótese, responsabilidade quanto à relação jurídica que não integra, inexistindo qualquer confusão entre a base de cálculo da operação própria e a base de cálculo da substituição tributária, como quer fazer crer o embargante". 4. O Recurso Especial n. 931.727/RS é aplicável ao caso, já que o fabricante, substituto tributário, busca a não incidência do ICMS sobre o frete nos casos em que não se encontra vinculado ao contrato de transporte da mercadoria, tendo em vista que o frete é contratado pela parte adquirente. 5. Agravo interno a que se nega provimento. (AgInt no REsp n. 1.480.509/RS, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 18/5/2020, DJe de 20/5/2020.)
Portanto, acertada foi a conclusão da sentença recorrida ao reconhecer a inexistência de relação jurídico-tributária de substituição entre a apelada e o Estado quanto às infrações 1 e 3.
Deve ser mantida a sentença quanto à condenação do Estado à repetição do indébito tributário relativo ao valor pago a título de multa pela apelada, no importe histórico de R$ 70.583,00, devidamente corrigido pela taxa Selic a partir do pagamento.
A correção pela taxa Selic encontra suporte na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que, ao apreciar a matéria sob o rito dos recursos repetitivos, consolidou o entendimento de que a taxa Selic, por ser composta de juros e correção monetária, é aplicável à restituição de tributos indevidamente recolhidos, inclusive os de natureza estadual quando não houver previsão de índice diverso na legislação local, observada a vedação de cumulação com outro índice de correção ou juros moratórios. Nada a reformar nesse ponto.
Sobre a validade das multas aplicadas torna-se prejudicada a questão em razão da conclusão de mérito ora adotada.
O provimento parcial do apelo se opera com a reforma pontual da sentença apenas para sanar o vício extra petita identificado e adequar os limites do provimento jurisdicional à lide efetivamente proposta.
Ante o exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade do julgamento extra petita e DAR PROVIMENTO PARCIAL À APELAÇÃO para adequar o dispositivo da sentença e a procedência do pedido seja para declarar a inexistência de relação jurídico-tributária relativamente às Infrações 1 e 3 do Auto de Infração n. 108880003/18-6 , mantendo hígida em seus demais termos. Em cumprimento ao comando do artigo 85, § 11, do Código de Processo Civil, e levando em conta o trabalho adicional realizado em sede recursal, arbitro os honorários advocatícios recursais em 2% (dois por cento) sobre o valor da condenação, a serem acrescidos ao percentual já fixado na instância singular, observados os limites legais e o proveito econômico da causa.
Salvador, data registrada no sistema.
Des. Jorge Barretto
Relator
(assinado eletronicamente)