PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Quinta Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 8002777-55.2021.8.05.0231 |
| Órgão Julgador: Quinta Câmara Cível |
| APELANTE: LEONILDO INACIO MARSCHALL HENDGES e outros |
| Advogado(s): FABRICIO BOER DA VEIGA |
| APELADO: MUNICIPIO DE SAO DESIDERIO |
| Advogado(s): LEISLE AZEVEDO JESUINO DE OLIVEIRA NUNES |
I - DA ADMISSIBILIDADE
De antemão, cumpre observar que o recurso preenche os requisitos de admissibilidade, tanto extrínsecos quanto intrínsecos. Foi interposto dentro do prazo legal, por parte legitimada, contra decisão recorrível, havendo regularidade formal. Conheço, pois, da apelação.
II - DA SÍNTESE DA CONTROVÉRSIA
Trata-se de apelação interposta por LEONILDO INÁCIO MARSCHALL HENDGES e VERA CATARINA HENDGES, insurgindo-se contra sentença proferida nos autos da ação declaratória de inexigibilidade de ITBI, na qual se discute a incidência do imposto sobre a cessão de direito de superfície firmada entre os autores e um fundo imobiliário.
Alega-se, em síntese, que:
(i) a cessão do direito de superfície não configura transmissão de propriedade, não se enquadrando, portanto, no art. 35 do CTN;
(ii) o direito de superfície não transfere o domínio registral do imóvel, restringindo-se ao uso e gozo;
(iii) o CTN não prevê a incidência do ITBI sobre a cessão de superfície, sendo ilegal a ampliação promovida pela legislação municipal;
(iv) a sentença adotou interpretação extensiva indevida da norma tributária, ferindo o princípio da legalidade;
(v) a cobrança é confiscatória;
(vi) o Tema 1124 do STF foi aplicado de forma inadequada; e
(vii) o precedente do STF demonstra que apenas a transferência registral da propriedade atrai a incidência do imposto.
III - DO DIREITO DE SUPERFÍCIE COMO DIREITO REAL
O art. 1.225 do Código Civil elenca taxativamente o rol dos direitos reais, conferindo-lhes tratamento jurídico próprio, destacando-se, no inciso II, o direito de superfície, verbis: “Art. 1.225. São direitos reais: (...) II – a superfície.”
Tal dispositivo revela que a superfície não é uma figura meramente obrigacional, tampouco simples posse qualificada, mas verdadeiro direito real sobre coisa alheia, dotado de sequela e oponibilidade erga omnes. Conforme leciona Maria Helena Diniz, em sua obra Curso de Direito Civil Brasileiro: Direitos Reais, 2021, p. 489:
“O direito de superfície, como direito real limitado, atribui ao superficiário poderes jurídicos que transcendem o mero uso precário, conferindo-lhe prerrogativas registráveis, transmissíveis e suscetíveis de valorização econômica própria.”
A sistemática tributária nacional, por seu turno, acompanha essa natureza jurídica. O art. 35 do Código Tributário Nacional prevê de forma expressa:
“Art. 35. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a transmissão, inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos à sua aquisição, tem como fato gerador: (...) II – a transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia.”
A literalidade do dispositivo é inequívoca: todo e qualquer direito real sobre imóveis (exceto os de garantia) está submetido à incidência do ITBI — e, como visto, a superfície é expressamente reconhecida pelo Código Civil como direito real.
A tese recursal de que a cessão do direito de superfície não se enquadraria na hipótese do art. 35 do CTN não encontra abrigo no sistema jurídico. Trata-se de direito real autônomo, registrável, transmissível e dotado de relevância patrimonial própria. Como observa Ricardo Alexandre, em Direito Tributário Esquematizado, 2022, p. 854:
“A incidência do ITBI não exige a transferência da propriedade plena, mas somente a transferência de qualquer direito real sobre o imóvel, desde que não seja direito de garantia.”
O Superior Tribunal de Justiça, intérprete último da legislação federal, consolidou entendimento firme no sentido de que a constituição e a transferência de direitos reais sobre imóveis ensejam a tributação pelo ITBI, ressalvados apenas os direitos reais de garantia. No REsp 962.687/SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 03/09/2007, ficou assentado:
“O fato gerador do ITBI ocorre com a transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis, excetuados os de garantia, sendo irrelevante que não haja transferência da propriedade plena.”
Tal orientação é coerente com a dogmática civil e tributária, pois reconhece a autonomia econômica e jurídica dos direitos reais limitados, dentre eles a superfície.
IV - DA INCIDÊNCIA DO ITBI SOBRE O DIREITO DE SUPERFÍCIE
A sentença recorrida bem assentou que “Embora os autores argumentem que não há previsão legal quanto à incidência do ITBI sobre a mera posse, o caso em análise não trata de simples posse, mas sim de um direito real constituído em favor dos autores, que se enquadra perfeitamente na hipótese de incidência prevista no Código Tributário Municipal”.
Tal assertiva revela a preocupação do Juízo a quo em distinguir adequadamente as figuras da posse e do direito real, distinção esta basilar para a correta aplicação do regime jurídico-tributário. Com efeito, a posse é situação fática, protegida pelo ordenamento, mas destituída — salvo hipóteses expressas — de natureza jurídica real. Já a superfície, ao revés, ostenta inegável natureza de direito real, devidamente registrado, com aptidão para gerar efeitos perante terceiros, o que a afasta diametralmente da noção de mera detenção ou ocupação.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, fortalece essa compreensão ao reconhecer, reiteradamente, a incidência do ITBI sobre a cessão do direito de superfície. No REsp 1.110.551/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe 18/06/2009, o STJ assentou que:
“A transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, atrai a incidência do ITBI, nos termos do art. 35, II, do CTN, sendo desnecessária a transferência da propriedade plena.”
Tal orientação, de caráter absolutamente consolidado, robustece a conclusão de que a cessão onerosa do direito de superfície — direito real típico — subsume-se integralmente à hipótese legal de incidência do imposto municipal.
Ademais, consoante magistério de Paulo de Barros Carvalho, um dos mais influentes juristas tributários do país, “o fato gerador é uma situação jurídica definida em lei, cuja ocorrência concreta faz nascer a obrigação tributária” (Curso de Direito Tributário, 33. ed., São Paulo: Saraiva, 2022, p. 263). O renomado doutrinador ressalta que, ao elencar expressamente os direitos reais transmissores do ITBI, o CTN exerceu com precisão a técnica legislativa, não deixando margem para interpretações ampliativas, mas tão somente para interpretações aplicativas, nas quais o caso concreto se subsume à previsão normativa.
A despeito da tese defensiva de que a interpretação extensiva da norma tributária violaria o princípio da legalidade (art. 150, I, CF/88), a aplicação da norma ao caso concreto, cuja hipótese está expressamente prevista no art. 35, II, do CTN, não configura qualquer violação à legalidade tributária. Com efeito, o princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, da Constituição Federal, estabelece que:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”
A interpretação sistemática do dispositivo revela que a vedação se dirige à criação ou majoração tributária sem lei, o que não se confunde com a correta subsunção dos fatos à norma legal vigente. Sobre a questão, lembra Luciano Amaro, em sua clássica obra Direito Tributário Brasileiro, 26. ed., São Paulo: Saraiva, 2020, p. 125:
“Aplicar a lei ao caso concreto não implica violação à legalidade. Violação ocorreria se o intérprete criasse nova hipótese de incidência, o que não sucede quando se enquadra determinado fato em hipótese legal já prevista.”
Nesse diapasão, resta inequívoco que não há nenhum esforço de ampliação hermenêutica indevida, mas tão somente a aplicação correta da norma tributária tal como redigida pelo legislador nacional. A cessão de superfície — repita-se — é direito real expressamente citado pelo Código Civil e exatamente o tipo de situação jurídica alcançada pelo art. 35, II, do CTN. Por essa razão, a incidência do ITBI é medida que se impõe, sem que disso decorra qualquer mácula ao princípio da legalidade.
V - DA INAPLICABILIDADE DO TEMA 1124 DO STF
Importa inicialmente delimitar, com absoluta precisão conceitual, o âmbito funcional do Tema 1124 do Supremo Tribunal Federal. A Suprema Corte, ao apreciar o ARE 1.294.969, firmou a seguinte tese de repercussão geral:
“O fato gerador do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI) somente ocorre com a efetiva transferência da propriedade imobiliária, que se dá mediante o registro.”
Tal enunciado se insere no contexto específico de operações que envolvem compromissos de compra e venda e cessões de direitos aquisitivos, isto é, negócios jurídicos que projetam seus efeitos patrimoniais para o futuro e que não operam, de imediato, qualquer modificação na titularidade real do bem imóvel.
Não obstante, a ratio decidendi do Tema 1124 não se estende — nem poderia se estender — às hipóteses em que há transmissão de direito real pleno, já constituído e registralmente eficaz, como é justamente o caso do direito de superfície. A sentença recorrida, com inteira propriedade, destacou que o precedente do STF não se aplica ao caso concreto porque este não versa sobre simples expectativa aquisitiva, mas sobre a cessão onerosa de um direito real consolidado, dotado de eficácia erga omnes, o que atrai inequivocamente a regra do art. 35, II, do CTN.
A distinção entre direitos aquisitivos e direitos reais consolidados é ressaltada pela doutrina civilista contemporânea. Pablo Stolze Gagliano e Rodolfo Pamplona Filho, ao discorrerem sobre o compromisso de compra e venda, afirmam que:
“A promessa de compra e venda não transfere, por si só, a propriedade, nem qualquer outro direito real, pois cria apenas uma obrigação de contratar futuramente.” (Novo Curso de Direito Civil – Contratos, 8. ed., São Paulo: Saraiva, 2021, p. 312).
Tal entendimento reforça a absoluta inadequação da tentativa recursal de aproximar o direito de superfície — direito real típico, previsto nos arts. 1.225 e 1.369 a 1.377 do Código Civil — das figuras obrigacionais tratadas pelo STF.
Ademais, o próprio Supremo Tribunal Federal, em precedentes correlatos, já deixou claro que a tese do Tema 1124 não abrange a totalidade dos direitos reais tributáveis, mas apenas a definição do momento do fato gerador para hipóteses de transmissão da propriedade. No ARE 1.241.480/SP, rel. Min. Marco Aurélio, restou consignado:
“O entendimento da jurisprudência desta Corte é de que o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, mediante o registro competente.”
Note-se, porém, que o acórdão não se refere à transferência de outros direitos reais, mas apenas da propriedade plena. Assim, a ratio não exclui a incidência do ITBI sobre a transmissão de direitos reais limitados, hipótese para a qual o CTN dispõe literalmente.
O direito de superfície, a seu turno, tem sua constituição e transmissão reguladas pelo Código Civil, sendo direito real autônomo, com natureza jurídica distinta das expectativas contratuais não registradas. O art. 1.369 do Código Civil dispõe:
“Art. 1.369. O proprietário pode conceder a superfície do seu terreno a outrem, para que este nele construa ou plante, durante certo tempo, mediante escritura pública registrada no Cartório de Registro de Imóveis.”
A exigência de registro para sua constituição confere-lhe natureza real plena, o que inviabiliza, por completo, qualquer analogia com os direitos aquisitivos tratados no Tema 1124.
Nesse sentido, Flávio Tartuce, em Direito Civil – Direitos Reais, 15. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2022, p. 627, é categórico ao afirmar:
“A superfície nasce com o registro e somente com o registro, configurando-se como direito real típico desde sua constituição, o que o diferencia substancialmente das promessas ou expectativas aquisitivas.”
Assim, não há como acolher a tese recursal de que o precedente vinculante do STF afastaria a incidência do ITBI sobre a cessão onerosa do direito de superfície. A questão enfrentada constitucionalmente refere-se à propriedade imobiliária e ao momento de seu registro translativo, e não à tributação de outros direitos reais que já ingressam no mundo jurídico com plena eficácia real.
Em conclusão, evidencia-se que o Tema 1124 não guarda pertinência temática com o caso presente. O direito de superfície — diferentemente da promessa de compra e venda — situa-se no campo dos direitos reais plenamente constituídos, encaixando-se, de forma direta e imediata, na previsão expressa do art. 35, II, do CTN. Logo, o precedente do STF não auxilia os apelantes e não afasta a incidência do ITBI sobre a operação analisada.
VI - DA ALEGAÇÃO DE EFEITO CONFISCATÓRIO
A invocação do alegado caráter confiscatório da exação demanda exame acurado sob a perspectiva constitucional, especialmente à luz do art. 150, IV, da Constituição Federal, que dispõe:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV – utilizar tributo com efeito de confisco.”
A norma constitucional, consoante reiteradamente afirmado pelo Supremo Tribunal Federal, não estabelece um parâmetro matemático rígido, mas um limite qualitativo, orientado pelos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, a ser aferido caso a caso. Já decidiu a Suprema Corte, no julgamento da ADI 2.010/DF, rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 28/06/2002, que:
“O tributo não pode ter caráter confiscatório, sendo necessária a análise das circunstâncias concretas para aferição do excesso.”
A análise do suposto efeito confiscatório deve considerar, portanto, se a tributação examinada supera, de modo irrazoável, a capacidade contributiva do sujeito passivo ou compromete a própria essência patrimonial tutelada. Contudo, essa situação não se verifica no caso dos autos, pois os apelantes não demonstraram, concretamente, qualquer desproporção econômica, limitando-se a alegações abstratas e genéricas.
Importa notar que a tripla incidência do ITBI mencionada pelos Apelantes decorre não de um único negócio jurídico artificialmente fracionado, mas de três eventos jurídicos distintos, cada qual dotado de autonomia patrimonial e substância negocial própria:
(a) transmissão ao fundo imobiliário;
(b) cessão do direito de superfície; e
(c) eventual recompra futura.
Assim reconheceu a própria sentença de origem, ao afirmar que “As operações são distintas e independentes (transferência ao fundo, cessão do direito de superfície e futura recompra), cada uma constituindo fato gerador autônomo do tributo”.
A jurisprudência consolidada afasta a tese de confisco quando há múltiplos fatos geradores autônomos, ainda que relacionados ao mesmo bem. O Superior Tribunal de Justiça, no AgRg no REsp 1.113.406/SC, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 21/10/2010, afirmou que:
“A cobrança do ITBI pressupõe a ocorrência de fato gerador específico, sendo admissível a incidência do tributo sempre que verificada transmissão autônoma de direito real.”
Ademais, como bem assinala Roque Antonio Carrazza, em Curso de Direito Constitucional Tributário, 27. ed., São Paulo: Malheiros, 2021, p. 499:
“O confisco tributário não se presume. Há de ser demonstrado de maneira inequívoca que o tributo, em sua quantificação concreta, suprime ou aniquila a riqueza do contribuinte, onerando-o de modo irrazoável.”
No caso concreto, não se evidencia — nem minimamente — que a incidência do ITBI sobre três operações juridicamente distintas tenha o condão de aniquilar a esfera patrimonial dos contribuintes, até porque cada exação corresponde aos parâmetros normativos definidos em lei e vinculados ao valor venal pertinente a cada ato.
Também o STF já assentou que a mera cumulatividade de incidências tributárias em razão de múltiplos fatos geradores não caracteriza confisco. No RE 582.461/RS, rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 18/03/2011, ao discutir a progressividade do IPTU, pontuou que a noção de confisco deve ser manejada com parcimônia, reservada a situações extremas e devidamente comprovadas, o que não ocorre quando a tributação está ancorada em hipóteses legais claras e proporcionais.
Nesse sentido, e reforçando o ponto, leciona Eurico Marcos Diniz de Santi, em Curso de Direito Tributário e Financeiro, São Paulo: Saraiva, 2019, p. 312:
“A aferição do confisco não se faz a partir da quantidade de tributos incidentes sobre determinado bem, mas da intensidade da carga tributária, medida na concretude do caso, e desde que demonstrada a violação à capacidade contributiva.”
Não havendo prova de que a carga tributária resultante das incidências invocadas comprometa de modo excessivo a esfera econômica dos contribuintes, e considerando que cada operação possui substância jurídica própria e fato gerador autônomo, não há que se falar em efeito confiscatório.
Em verdade, a tese recursal confunde multiplicidade de fatos geradores — fenômeno natural em operações complexas com bens imóveis — com confisco, figura esta que exige demonstração robusta do caráter aniquilador da exação, ônus que não foi minimamente cumprido.
À vista disso, afasta-se integralmente a alegação de confisco, restando hígida a sentença de primeiro grau quanto ao ponto.
VII - CONCLUSÃO
Desse modo, impositiva é a manutenção, na íntegra, da sentença recorrida.
Diante do exposto, NEGA-SE PROVIMENTO ao Recurso de Apelação interposto por LEONILDO INÁCIO MARSCHALL HENDGES e VERA CATARINA HENDGES, mantendo-se incólume a sentença que reconheceu a legitimidade da cobrança do ITBI sobre a cessão do direito de superfície.
Sala das Sessões, de de 2025.
PRESIDENTE
DESª. CARMEM LÚCIA SANTOS PINHEIRO
RELATORA
PROCURADOR(A) DE JUSTIÇA