PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Primeira Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 8052766-70.2023.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Primeira Câmara Cível |
| APELANTE: ESTADO DA BAHIA |
| Advogado(s): |
| APELADO: COMERCIAL PARAKY DE COMBUSTIVEIS LTDA. e outros |
| Advogado(s): MOACYR MONTENEGRO SOUTO JUNIOR, ANDRE LOPES SALES |
Presentes os pressupostos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade, conheço do recurso.
Trata-se, na origem, de Ação Declaratória com pedido de Tutela de Urgência proposta pela COMERCIAL PARAKY DE COMBUSTIVEIS LTDA. e LCL COMERCIO DE COMBUSTIVEIS E SERVICOS LTDA, ora apelados, em desfavor do ESTADO DA BAHIA, ora apelante, na qual a parte autora alega que atua no ramo de revenda de combustíveis a consumidor final (posto de combustíveis) e, portanto, o recolhimento de ICMS se dá pelo regime da substituição tributária, porém a SEFAZ/BA lhe está imputando infrações por verificação de variação volumétrica em índice acima do admitido pela ANP.
Após regular trâmite processual, o Juízo a quo julgou procedente a ação, nos seguintes termos:
"(…) Feitas tais considerações, CONFIRMO A LIMINAR DEFERIDA e JULGO PROCEDENTE a ação, para declarar a improcedência de todas as autuações realizadas pelo Réu, objetos desta ação, contra os Postos de Combustíveis Autores, que tenham como enquadramento legal os arts. 4º, §4º, inciso IV, 6º, inciso IV, 23-A, inciso II, todos da Lei 7.014/96, e do art. 10, parágrafo único, da Portaria 445/98 e que visam a cobrança de ICMS sobre volume de combustíveis oriundo de variação volumétrica acarretada pelo aumento da temperatura, em razão da ausência de fato gerador de ICMS, do recolhimento total do referido imposto de forma antecipada pelo regime da substituição tributária progressiva e da ilegalidade/inconstitucionalidade do art. 10, parágrafo único, da Portaria 445/98.
Condeno o Estado da Bahia no ressarcimento das custas e no pagamento dos honorários advocatícios a ser apurado nos termos do § 3º, do art. 85, do CPC/2015.
P. R. I. "
Irresignado, o Réu interpôs o presente recurso, nos termos já relatados.
Feita esta pequena digressão, necessária a correta compreensão da lide, passa-se a análise do mérito recursal.
A controvérsia recursal cinge-se à possibilidade de cobrança do ICMS sobre a diferença entre o volume de entrada e o de saída do combustível.
É cediço que o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, previsto no art. 155, II, da Lei Maior:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Para fins de facilitação da fiscalização e arrecadação de tributos plurifásicos – entendidos como aqueles que incidem reiteradas vezes na cadeia produtiva de determinada mercadoria/serviço, a exemplo do ICMS – a Constituição Federal, em seu art. 150, §7º, possibilitou à lei “atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
Isto é, trata-se de regime no qual a responsabilidade pelo recolhimento do imposto é atribuída a determinado contribuinte da cadeia produtiva (substituto), que, além de recolher o tributo sobre a sua própria operação, retém e recolhe o imposto devido pelos demais contribuintes da cadeia (substituídos).
No caso sub examine, constata-se que a parte autora é sujeito passivo por substituição tributária progressiva (“para frente”), na qual se substitui, no dever de pagar o tributo, os contribuintes ocupantes das posições posteriores da cadeia produtiva, por aqueles que ocupam posições anteriores. Assim, todo o tributo da cadeia de produção é antecipadamente recolhido, ainda que apenas o primeiro fato gerador tenha ocorrido.
Acerca dessa modalidade de substituição, leciona Roque Antonio Carraza:
“Na substituição tributária ‘para frente’, parte-se do pressuposto de que o fato imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é válida a cobrança antecipada do tributo (ainda mais quando há fundados receios de que o realizador deste fato futuro praticará evasão fiscal).
Para acautelar interesses fazendários tributa-se, na substituição tributária ‘para frente’, fato que ainda não aconteceu (e que, portanto, ainda não existe e, em tese, poderá nunca vir a existir).
Assim, a partir do advento da Emenda Constitucional nº 03/93 é possível a tributação antecipada, desde que se garanta ao contribuinte originário (no caso, o substituído) a devolução do indébito tributário na hipótese de, ao final, inocorrer o fato imponível.” (CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 355).
Em que pese a existência de severas críticas de parcela relevante da doutrina acerca do regime da substituição tributária progressiva, a jurisprudência remansosa do Supremo Tribunal Federal reputa constitucional a referida técnica de arrecadação.
A propósito:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 1º DO DECRETO N. 39.647/1999, PELO QUAL ALTERADO O ART. 8º DO REGULAMENTO DO ICMS NO RIO GRANDE DO SUL. INSTITUIÇÃO DE COBRANÇA POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE”. MEDIDA CAUTELAR INDEFERIDA PELO PLENÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE DA SUBSTITUIÇÃO. PRECEDENTES. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA IMPROCEDENTE. 1. Nos termos do § 7º do art. 150 da Constituição da República “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”. Desnecessidade de lei complementar. 2. Este Supremo Tribunal já decidiu sobre a legalidade da cobrança antecipada do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS no regime de substituição tributária, mensurada segundo o estoque de mercadorias desde que observados os princípios da irretroatividade e da anterioridade geral e nonagesimal. 3. As normas impugnadas estabelecem o regime de substituição tributária “para frente, ou progressiva” alcançando mercadorias em estoque de profusa distribuição dentro dos Estados como discos, lâminas de barbear, isqueiros, pilhas, baterias elétricas e sorvetes, não se verificando, na espécie, afronta aos princípios da irretroatividade e da anterioridade. 4. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF - ADI: 2044 RS - RIO GRANDE DO SUL 0003197-11.1999.1.00.0000, Relator: Min. CÁRMEN LÚCIA, Data de Julgamento: 20/11/2019, Tribunal Pleno)
A despeito do regime de substituição tributária progressiva (“para frente”), o art. 6º, IV, da Lei nº 7.014/96 estatui que o comerciante varejista que adquire mercadorias desacompanhadas de documentação fiscal é solidariamente responsável pelo pagamento do imposto, senão vejamos:
Art. 6º São solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto e demais acréscimos legais devidos pelo contribuinte de direito:
IV - qualquer pessoa física ou jurídica, em relação às mercadorias que detiver para comercialização ou simples entrega desacompanhadas da documentação fiscal exigível ou com documentação fiscal inidônea;
Portanto, é possível concluir que a Portaria nº 445/1998, alterada em 24/10/2019, não criou nova hipótese de incidência tributária, na medida em que apenas estabelece critério objetivo para caracterizar a presunção de omissão de registro de entrada de combustível em postos ou revendedores varejistas de combustíveis automotivos já prevista na própria Lei nº 7.014/96.
Ademais, observa-se que o auto de infração acostado ao ID 63398068 foi lavrado em 23/06/2020, e, por conseguinte, em momento posterior à alteração da Portaria nº 445/1998, e, conquanto se refira ao período fiscalizado de 01/01/2015 a 31/12/2019, não se vislumbra qualquer irregularidade, tendo em vista que a própria Portaria nº 26/92 expedida pelo extinto Departamento Nacional de Combustíveis (ratificada pela Resolução ANP nº 23/2004), no art. 5º, delimita como percentual tolerável de perda ocasionada pela volatilidade inerente ao combustível uma variação volumétrica de até 0,6% para mais ou para menos.
No caso em apreço, analisando detidamente os autos, verifica-se que foram lavrados os autos de infração nº 2069230031/20-8 e 2069230007/20-0, por conta da “falta de recolhimento do imposto, na condição de responsável solidário, por ter adquirido combustíveis de terceiros desacompanhados de documentação fiscal e, consequentemente, sem a respectiva escrituração das entradas das mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, apurado mediante verificação de variação volumétrica em índice acima do admitido pela ANP registrada no LMC/Registro 1300 da EFD”, consoante documentos acostados aos IDs 63398067 e 63398068.
Ressalte-se que o fenômeno físico de dilatação volumétrica do combustível, em razão da variação da temperatura ambiente de carregamento e descarregamento, não se amolda à descrição normativa hipotética que constitui o fato gerador do ICMS.
Nesses lindes, o Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento de que a dilatação volumétrica de combustível pelo calor não constitui fato gerador de ICMS. Confira-se:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC/2015. NÃO OCORRÊNCIA. ICMS. COMBUSTÍVEIS. VARIAÇÃO DE TEMPERATURA DE CARREGAMENTO E DESCARREGAMENTO. DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA DE COMBUSTÍVEL. FENÔMENO FÍSICO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR TRIBUTÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE A DILATAÇÃO VOLUMÉTRICA.
PREJUDICADA A ANÁLISE DA DECADÊNCIA.
1. Afasta-se a alegada violação do artigo 1.022 do CPC/2015, porquanto o acórdão recorrido manifestou-se de maneira clara e fundamentada a respeito das questões relevantes para a solução da controvérsia.
2. A entrada a maior do combustível, em razão da variação da temperatura ambiente de carregamento e descarregamento se constitui em um fenômeno físico de dilatação volumétrica.
3. A fenomenologia física de dilatação volumétrica do combustível não se amolda à descrição normativa hipotética que constitui o fato gerador do ICMS.
4. Na hipótese, se o volume de combustível se dilatou ou se retraiu, não há se falar em estorno ou cobrança a maior do ICMS, uma vez que, na hipótese, não há que se qualificar juridicamente um fenômeno da física, por escapar da hipótese de incidência tributária do imposto.
Nesse sentido: "Não procede o reclamo de creditamento de ICMS em razão da evaporação do combustível, pois a sua volatilização constitui elemento intrínseco desse comércio, a ser, portanto, considerado pelos seus agentes para fins de composição do preço final do produto. Esse fenômeno natural e previsível difere, em muito, das situações em que a venda não ocorre em razão de circunstâncias inesperadas e alheias à vontade do substituído.
Ademais, o STJ, analisando questão análoga, concernente à entrada de cana-de-açúcar na usina para produção de álcool, já se pronunciou no sentido de que a quebra decorrente da evaporação é irrelevante para fins de tributação do ICMS" (REsp 1.122.126/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/6/2010, DJe 1/7/2010).
5. Não há novo fato gerador ocorrido com a variação volumétrica de combustíveis líquidos, uma vez que não se está diante de uma nova entrada ou saída intermediária não considerada para o cálculo do imposto antecipado, mas de mera expansão física de uma mercadoria volátil por natureza.
6. Recurso especial não provido.
(REsp 1884431/PB, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/09/2020, DJe 11/09/2020)
Contudo, na hipótese vertente, constata-se que os autos de infração lavrados pelo agente público (IDs 63398067 e 63398068) indicam uma variação volumétrica em índice acima do admitido pela ANP, que define como diferença tolerável na medição de tanques de combustíveis o percentual de 0,6%, para mais ou para menos (Resolução ANP nº 884 de 05/09/2022).
Não se pode olvidar que o auto de infração possui presunção de legitimidade e de veracidade, de modo que presume-se que foram emitidos com observância da lei e são verdadeiros os fatos narrados, até prova em contrário, que sequer foi desconstituída pela recorrida.
Com efeito, competia a parte autora produzir prova hábil a demonstrar que a diferença apurada pelo Fisco estadual na variação volumétrica dos combustíveis não ultrapassava os parâmetros aceitáveis definidos pela Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP) e, consequentemente, afastar a presunção de legitimidade e veracidade das autuações fiscais, ônus do qual não se desincumbiu.
Desse modo, inexistindo prova de que a variação da temperatura ambiente de carregamento e descarregamento dos combustíveis não ultrapassou os limites aceitáveis estabelecidos pela ANP, não é possível enquadrá-la como mera expansão física de uma mercadoria volátil por natureza, capaz de escapar da hipótese de incidência tributária do ICMS.
Na mesma linha intelectiva, colaciona-se julgado deste E. Tribunal de Justiça:
EMENTA: RECURSO DE APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO DECLARATÓRIA E DESCONSTITUTIVA DE DÉBITO FISCAL DE ICMS – COMBUSTÍVEIS ST. POSTOS REVENDEDORES DE COMBUSTÍVEIS. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS. VALORES DE VARIAÇÃO VOLUMÉTRICA ACIMA DO LIMITE PREVISTO PELA ANP PARA DILAÇÃO VOLUMÉTRICA DE COMBUSTÍVEIS EM RAZÃO DA TEMPERATURA, APURADO NO LIVRO DE MOVIMENTAÇÃO DIÁRIA DE COMBUSTÍVEL (LCM/Registro 1300 da EFD). OMISSÃO DE ENTRADA DE MERCADORIAS. CONSTATADA. FATO GERADOR DO IMPOSTO PREVISTO EM LEI FORMAL. RESPONSABILIDADE DO SUBSTITUÍDO / CONTRIBUINTE. CONSTATADA. PORTARIA 445/2019. LEGALIDADE. MULTA REGULARMENTE APLICADA. AUTOS DE INFRAÇÕES HÍGIDOS. REFORMA DA SENTENÇA. AÇÃO IMPROCEDENTE. INVERSÃO DO ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. Cinge-se o presente Recurso de Apelação a defender a higidez dos autos de infrações aplicados aos apelados. Sustenta o Fisco que a autuação dos apelados “tiveram como fato gerador omissões de Entradas no LMC da Autora” e que a Portaria 445/1998 não enseja instituição de novo fato gerador, ao contrário, apenas regulamenta, e a benefício do contribuinte, “as situações em que haja constatação de omissões de entrada de combustível, verificadas através de levantamento quantitativo de estoques, pela fiscalização”, por haver sido apurado que “a quantidade de litros escriturados diariamente como "ganhos volumétricos" excede 1,8387% da relação entre ganho e volume disponível (estoque no início do dia + volume recebido no dia), e, com isso, constatar eventuais omissões de entrada do combustível. O juízo a quo, ante as teses sustentadas pela parte autora e defesa, entendeu que a variação de combustível constatada nos autos de infração era resultante da dilação térmica e, portanto, não era fato gerador do tributo ICMS. No entanto, a premissa fática adotada como ratio decidendi, não apenas fere as regras processuais sobre as presunções e distribuição de ônus da prova, como também desafia as regras da física. O reconhecimento pela sentença de vício na atuação do Fisco ocorreu à revelia das regras processuais sobre prova, uma vez que inexistia nos autos elementos capazes de infirmar os fatos registrados nos autos de infrações, os quais, como é consabido, são documentos dotados de fé-pública, que gozam de presunção juris tantum de legitimidade, veracidade e legalidade, nos termos do art. 142 do CTN c/c 405 do CPC. A autuação deu-se em razão da constatação da omissão de recolhimento de imposto, por antecipação, na qualidade de sujeito passivo principal ou de responsável solidário, quanto a combustíveis (gasolina, etanol hidratado e Óleo Diesel BS 500-Comum) Em razão da presunção juris tantum, consideram-se assentes que os valores apurados pelo Fisco são superiores aos valores previstos na norma da ANS (0,6) e da Portaria 445/1998 (1,8387% da relação entre ganho e volume disponível (estoque no início do dia + volume recebido no dia). Os achados não caracterizam dilação térmica decorrente do carregamento e descarregamento, uma vez que a variação volumétrica de combustível excede a capacidade de volatilidade da substância fixada, no presente caso, pela ANS, em 0,6% (zero virgula seis por cento). Ademais, não são juridicamente irrelevante, pois ultrapassam de tolerância da Portaria 445/1998, podendo constituir fato gerador do ICMS. Precedentes jurisprudenciais. A própria norma da ANP determina a utilização do livro de movimentação de combustíveis, previsto no dispositivo impugnado da Portaria 445/1998, como instrumento para facilitar a atuação administrativa na proteção do consumidor, fiscalização do correto recolhimento de impostos e coibir operações irregulares de aquisição e revenda de combustíveis. A omissão de entrada de bens ou aquisição de produtos sem nota fiscal consta de lei formal como fato gerador do ICMS e de infração administrativa. Portaria é legal, pois não extrapola os limites da lei, disciplinando apenas procedimento a ser adotado pelos auditores fiscais. Não constitui vício de legalidade a imputação de responsabilidade ao contribuinte pelo recolhimento do imposto e multas decorrentes do fato gerador aquisição de mercadorias sem a nota fiscal, por presunção de omissão de saída/entrada de mercadorias em seu estabelecimento, uma vez que prevista lei estadual, com respaldo em norma federal de regência de cobrança de ICMS – ST. Finalmente, constatada que as multas aplicadas atendem ao quanto determinado na legislação de regência e não possuem caráter confiscatório. Impõe-se o reconhecimento da higidez dos autos de infrações, bem como a inversão do ônus de sucumbência e arbitramento de honorários recursais. Sentença modificada para julgar improcedente a ação. Recurso conhecido e provido.
(Classe: Apelação, Número do Processo: 8009255-56.2022.8.05.0001, Relator(a): GEDER LUIZ ROCHA GOMES, Publicado em: 09/08/2023)
Por tais razões, inexistindo prova capaz de ilidir a higidez dos autos de infração e comprovar a inexistência de excesso no estoque sem documentação fiscal, forçoso convir que a sentença merece reforma.
Diante do exposto, DÁ-SE PROVIMENTO AO RECURSO, para julgar improcedente o pedido.
Por conseguinte, inverte-se o ônus da sucumbência, condenando a recorrida ao pagamento das custas processuais e honorários advocatícios, que arbitro em 10% (dez por cento) sobre o valor atualizado da causa.
Sala das Sessões, de de 2025.
PRESIDENTE
DESª. MARIA DE LOURDES PINHO MEDAUAR
RELATORA
PROCURADOR(A) DE JUSTIÇA