PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Quinta Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 0106863-60.2003.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Quinta Câmara Cível |
| APELANTE: MUNICIPIO DE SALVADOR |
| Advogado(s): |
| APELADO: ALCATEL-LUCENT BRASIL S.A |
| Advogado(s): FERNANDO GRASSESCHI MACHADO MOURAO |
I – DA ADMISSIBILIDADE
De antemão, observo que o recurso de apelação interposto pelo MUNICÍPIO DO SALVADOR preenche os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. A insurgência foi manejada contra a sentença que julgou procedentes os embargos à execução fiscal opostos por ALCATEL-LUCENT BRASIL S.A., declarando nulo o Auto de Infração nº 045639-U e extinguindo a execução fiscal em apenso.
II – DA SÍNTESE DA CONTROVÉRSIA
A controvérsia devolvida a esta instância recursal é objetiva: definir se, à luz da prova produzida nos autos, o ISS exigido pelo Município do Salvador poderia incidir sobre as atividades desempenhadas pela ALCATEL-LUCENT BRASIL S.A. no período autuado, bem como se o lançamento tributário subsiste formal e materialmente.
Segundo a apelação, o lançamento não se referiria a mera locação de bens móveis, mas a “serviços de instalação e montagem de aparelhos”, enquadrados no item 73 da lista municipal então vigente; sustenta o ente municipal, ainda, que a sentença teria desconsiderado a impugnação fazendária e atribuído relevo excessivo à perícia.
A sentença, contudo, ao acolher os embargos, assentou quadro fático diverso: a embargante sustentou, desde a origem, que os serviços de assistência técnica eram realizados na matriz em São Paulo, ao passo que a filial de Salvador exercia função estritamente comercial e de representação; além disso, a decisão recorrida concluiu pela nulidade do Auto de Infração nº 45639 U e pela extinção da execução fiscal.
III – DA DELIMITAÇÃO DO CASO À LUZ DA SENTENÇA E DA PROVA TÉCNICA
A sentença recorrida, tal como lançada nos autos, não se apoiou em presunções genéricas. Ao contrário, partiu da moldura probatória então formada, inclusive da prova pericial, para reconhecer que a exigência fiscal não se sustentava. Consta da própria sentença que a embargante alegou que “todos os serviços de assistência técnica inerentes aos produtos por ela fabricados são realizados em sua matriz, situada em São Paulo” e que a filial de Salvador “desempenhava tão somente um papel estritamente comercial e de representação, mantendo contatos com clientes locais”.
Essa narrativa não surgiu apenas da petição inicial. A contraprova produzida no feito, inclusive a perícia, confirma que a atuação tecnicamente relevante ocorria fora de Salvador. Nas contrarrazões, a apelada resumiu, em consonância com o decidido, que “os serviços de assistência técnica e instalação eventualmente relacionados aos contratos eram executados exclusivamente em São Paulo, onde se localiza a estrutura operacional e técnica da empresa. A filial de Salvador não possuía recursos humanos nem materiais para realizar tais atividades”. Também afirmou que “a apelação não aponta nenhuma inconsistência metodológica ou contradição interna no laudo pericial, limitando-se a discordar de suas conclusões”.
Mais ainda: a própria peça recursal do Município reproduz respostas periciais que, longe de infirmarem a sentença, evidenciam a inexistência de base segura para a cobrança integral pretendida. Nela se lê que as notas fiscais “fazem referência à locação de bens móveis”, sem destacar o montante específico relativo à instalação, montagem e manutenção técnica; e que, para alguns pagamentos, “os equipamentos eram enviados para São Paulo apenas quando dependiam de algum conserto”.
Nesse cenário, a conclusão sentencial de que o núcleo econômico da relação estava ligado à locação e aos serviços executados em São Paulo não se mostra arbitrária, mas aderente ao conjunto probatório efetivamente documentado nos autos.
IV – DA NULIDADE FORMAL DO LANÇAMENTO E DA INSUFICIÊNCIA DESCRITIVA DA CDA
Antes mesmo do mérito material da incidência, há uma fragilidade formal relevante do lançamento. A embargante, na origem, sustentou nulidade do título executivo por ausência de adequada identificação da origem do crédito, assinalando que não foram indicadas, de modo claro, as notas fiscais que teriam dado ensejo à autuação. A própria petição inicial dos embargos transcreveu o art. 2º, § 5º, III, da Lei nº 6.830/1980 e afirmou que a omissão inviabilizava o contraditório e a ampla defesa.
O dispositivo legal dispõe que: “O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter: (...) III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida”.
A sentença acolheu os embargos e declarou nulo o Auto de Infração nº 45639 U.
É certo que a CDA goza de presunção relativa de certeza e liquidez, nos termos do art. 3º da LEF e do art. 204 do CTN. Mas presunção relativa não supre vício estrutural na própria constituição do crédito, sobretudo quando a descrição do fato gerador se mostra deficiente em processo no qual se discute, justamente, a natureza da atividade tributada.
O art. 142 do CTN é claro ao estabelecer que “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. E o art. 145 do mesmo Código dispõe que “O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149”.
Em outras palavras: não basta invocar a presunção do título; é indispensável que o lançamento tenha sido validamente constituído e adequadamente descrito, o que, no caso, a sentença entendeu não ter ocorrido, com apoio no caderno probatório.
V – DO LOCAL DA PRESTAÇÃO E DO SUJEITO ATIVO DO ISS
O ponto central do apelo municipal consiste em sustentar que a existência de estrutura em Salvador bastaria para legitimar a exigência do ISS pelo ente apelante. Essa premissa, todavia, não prevalece.
Na vigência do Decreto-Lei nº 406/1968, o art. 12 estabelecia: “Considera-se local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação; c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.”
A jurisprudência do STJ, em precedente repetitivo, consolidou orientação segundo a qual, para fins de definição do sujeito ativo do ISS, o critério deve recair sobre o local do estabelecimento prestador — entendido, nas hipóteses em que a lei posterior exige a efetiva prestação, como o locus em que a atividade-fim se perfectibiliza. No REsp 1.714.828/SP, o STJ rememorou o precedente repetitivo e consignou que, na vigência do DL 406/68, “o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador”; e reproduziu a tese do REsp 1.060.210/SC no sentido de que, após a LC 116/2003, o tributo é devido onde o serviço “é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada”.
Embora o caso paradigmático do STJ trate de arrendamento mercantil, o vetor interpretativo é plenamente útil aqui: não é a mera presença formal de filial, posto avançado ou representação comercial que define, por si só, a competência tributária; o que importa é a localização do núcleo material da prestação.
E foi precisamente isso que a sentença reconheceu no caso concreto, ao acolher a tese de que os serviços tecnicamente relevantes se davam na matriz da empresa, em São Paulo, permanecendo a unidade de Salvador em plano acessório ou comercial. Tal compreensão é reforçada pela petição incidental apresentada já em segundo grau, na qual a própria apelada registrou que a perícia judicial reconheceu que “praticamente a totalidade dos serviços foram prestados pela matriz da Embargante, sendo, portanto, devido o ISS para o local da efetiva prestação do serviço, no caso, o município de São Paulo”.
Não há, pois, base suficiente para afastar a conclusão de que o Município do Salvador não ostenta, neste caso, legitimidade para exigir o ISS lançado nos moldes em que o fez (REsp 1.714.828/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16/10/2018, DJe 16/11/2018).
VI – DA NÃO INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS E DA ACESSORIEDADE DOS SERVIÇOS
A sentença também se apoiou na orientação jurisprudencial segundo a qual não incide ISS sobre locação de bens móveis, ressalvada a hipótese de serviço autônomo e destacável, efetivamente prestado e passível de tributação.
O Supremo Tribunal Federal cristalizou essa premissa na Súmula Vinculante nº 31, cujo enunciado dispõe: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.”
As contrarrazões lembram, com acerto, que o Município, em grau recursal, procura deslocar o foco da controvérsia para “instalação e montagem”, quando a própria dinâmica contratual e a prova técnica indicavam predominância da locação, com eventual assistência acessória. E acrescentam que “não cabe, em grau de recurso, alterar o enquadramento legal do fato gerador para adequá-lo às necessidades arrecadatórias do ente tributante”.
Essa observação dialoga com precedente do STJ segundo o qual o Poder Judiciário não pode substituir a autoridade fiscal para conferir nova qualificação jurídica ao fato gerador a fim de salvar o lançamento. No AgRg no REsp 1.201.708/RS, o STJ assentou: “não cabe ao Judiciário substituir a Autoridade Fiscal, para dar outra qualificação jurídica aos fatos por ela já analisados, corrigindo, dessa forma, típico erro de direito do lançamento”; e, mais adiante, concluiu: “Se a Autoridade Fiscal enquadrou a atividade da recorrente como locação de bens móveis, e o STF já decidiu que sobre ela não incide ISS (Súmula Vinculante 31), mostra-se ilegal a modificação judicial desse critério jurídico, para fins de validar o lançamento efetuado.” (AgRg no REsp 1.201.708/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07/08/2012, DJe 22/08/2012)
No caso em exame, a apelação municipal insiste em afirmar que a autuação não teria recaído sobre locação, mas sobre instalação e montagem. Ocorre que o problema não se resolve por mera afirmação retórica. O que se observa, do material já reproduzido no próprio recurso, é que as notas fiscais apontavam locação de bens móveis e não segregavam, de modo tecnicamente confiável, valores correspondentes a eventual serviço destacável; além disso, a prova técnica foi lida pela sentença em sentido desfavorável ao Fisco.
Se a própria base documental do lançamento não individualiza, com precisão, o serviço tributável autônomo, não se pode converter, em sede judicial, uma cobrança estruturalmente defeituosa em exigência válida. A legalidade tributária repele esse expediente (AgRg no REsp 1.201.708/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07/08/2012, DJe 22/08/2012).
VII – DA IMPOSSIBILIDADE DE REQUALIFICAÇÃO JUDICIAL DO LANÇAMENTO
Também não prospera a tentativa recursal de reordenar o suporte fático do lançamento para sustentar, em segundo grau, que a autuação teria como objeto exclusivo serviço tributável perfeitamente identificável.
O lançamento tributário é ato administrativo vinculado. A Administração deve descrever o fato gerador, enquadrá-lo juridicamente e apontar, com precisão, a norma de incidência. O art. 142 do CTN, já transcrito, não deixa margem para dúvida: compete à autoridade administrativa “verificar a ocorrência do fato gerador”, “determinar a matéria tributável” e “identificar o sujeito passivo”.
Por isso, a alteração posterior do critério jurídico do lançamento, para adequá-lo a tese mais promissora em juízo, ofende a segurança jurídica e a tipicidade cerrada em matéria tributária. O STJ, no precedente acima mencionado, qualificou semelhante providência como inadequada por afrontar a legalidade (AgRg no REsp 1.201.708/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07/08/2012, DJe 22/08/2012; extraído do sistema de jurisprudência do STJ – REJ/ATC, registro 2010/0170845-3)
Desse modo, ainda que se admitisse, em tese, a existência de algum serviço acessório prestado em Salvador, remanesceria o obstáculo jurídico de não ser dado ao Judiciário reconstruir o lançamento para suprir deficiência do ato administrativo originário (AgRg no REsp 1.201.708/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07/08/2012, DJe 22/08/2012; extraído do sistema de jurisprudência do STJ – REJ/ATC, registro 2010/0170845-3)
VIII – DA CONSOLIDAÇÃO JURISPRUDENCIAL E DA HARMONIZAÇÃO COM OS FUNDAMENTOS DA SENTENÇA
A própria sentença trouxe precedente análogo deste Tribunal em matéria de ISS e locação, mencionando o julgamento da Apelação Cível nº 0520673-80.2016.8.05.0001, em que figuraram como partes MUNICÍPIO DO SALVADOR e LOCALIZA RENT A CAR S.A.. O acórdão reproduzido no processo assentou: “APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ANULATÓRIA. ISS. LOCAÇÃO DE CARRO. SÚMULA 31 DO STF. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. (...) NULIDADE RECONHECIDA. RECURSO IMPROVIDO.”
A densidade jurídica desse precedente não pode ser subestimada. Ele reflete, em nível local, a cristalização de uma orientação já consolidada no plano constitucional e infraconstitucional, segundo a qual a locação de bens móveis não se subsume ao conceito de prestação de serviços, por ausência do elemento nuclear consistente em obrigação de fazer.
Com efeito, o art. 156, III, da Constituição Federal atribui aos Municípios a competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, “definidos em lei complementar”. A Lei Complementar nº 116/2003, ao regulamentar a matéria, delimita o campo de incidência do tributo mediante lista taxativa de serviços. Não obstante, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal fixou interpretação restritiva quanto à locação, afastando sua tributação.
Nesse sentido, a Súmula Vinculante nº 31 do STF estabelece, em termos categóricos: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.” (Súmula Vinculante nº 31, STF)
A ratio decidendi subjacente a esse enunciado repousa na clássica distinção entre obrigação de dar e obrigação de fazer, sendo esta última o núcleo da materialidade do ISS. Como leciona Hugo de Brito Machado:
“A locação de bens móveis não constitui prestação de serviço, porque não envolve obrigação de fazer, mas de dar. O ISS incide sobre serviços, e não sobre a simples cessão de uso de coisas.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 37. ed. São Paulo: Malheiros, 2016, p. 312).
No mesmo sentido, Roque Antonio Carrazza esclarece:
“O ISS só pode incidir sobre obrigações de fazer. Não alcança, portanto, as obrigações de dar, como ocorre na locação de bens móveis, ainda que acompanhada de utilidades acessórias.” (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 52).
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, em perfeita harmonia com o entendimento do STF, também consolidou que a mera existência de atividades acessórias não desnatura a natureza jurídica predominante da operação. No julgamento do AgRg no REsp 1.201.708/RS, restou assentado que não é possível requalificar judicialmente a atividade para fins de incidência tributária, quando o próprio enquadramento originário revela hipótese de não incidência (AgRg no REsp 1.201.708/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07/08/2012, DJe 22/08/2012; extraído do sistema de jurisprudência do STJ – REJ/ATC, registro 2010/0170845-3).
Essa construção jurisprudencial conduz à aplicação do critério da preponderância da atividade, segundo o qual se deve identificar o núcleo econômico do contrato. Se este reside na locação, eventuais serviços acessórios — como instalação, suporte técnico ou manutenção eventual — não são suficientes para deslocar a natureza jurídica da operação.
Nesse ponto, a orientação do Superior Tribunal de Justiça é igualmente firme ao estabelecer que o ISS é devido no local onde se desenvolve a atividade-fim. No REsp 1.714.828/SP, consignou-se que o critério deve privilegiar a realidade fática da prestação: “o imposto é devido no local onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada” (REsp 1.714.828/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16/10/2018, DJe 16/11/2018; extraído do sistema de jurisprudência do STJ – REJ/ITA, registro 2017/0316905-0).
Assim, a convergência entre a jurisprudência do STF, do STJ e deste Tribunal revela um quadro normativo-jurisprudencial coeso, que prestigia a materialidade efetiva do tributo, afasta a incidência do ISS sobre locação de bens móveis e impede a expansão indevida da competência tributária municipal mediante requalificações artificiais do fato gerador.
IX – CONCLUSÃO
Em suma, o recurso não merece prosperar.
A sentença examinou o acervo probatório e concluiu, com suporte na perícia e nos documentos dos autos, que:
a) o núcleo material da atividade técnica se desenvolvia na matriz da ALCATEL-LUCENT BRASIL S.A., em São Paulo;
b) a unidade de Salvador não se revelou como estabelecimento prestador apto, por si só, a deslocar a sujeição ativa do ISS;
c) a cobrança esbarrava, ainda, em vício formal do lançamento, pela insuficiente discriminação da origem do crédito; e
d) a exação não poderia ser validada mediante requalificação judicial do fato gerador, especialmente diante da jurisprudência vinculante do STF acerca da não incidência do ISS sobre locação de bens móveis. (Súmula Vinculante nº 31, STF)
Ante o exposto, voto no sentido de CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao recurso de apelação interposto pelo MUNICÍPIO DO SALVADOR, mantendo integralmente a sentença que julgou procedentes os embargos à execução fiscal opostos por ALCATEL-LUCENT BRASIL S.A.
Voto, ainda, pela majoração da verba honorária sucumbencial ao patamar de 15% (quinze por cento) sobre o valor da causa, na forma do art. 85, § 11, do CPC, observados os limites legais de exigibilidade.
Sala das Sessões, de de 2026.
PRESIDENTE
DESª. CARMEM LÚCIA SANTOS PINHEIRO
RELATORA
PROCURADOR(A) DE JUSTIÇA