PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Quinta Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 8045960-19.2023.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Quinta Câmara Cível |
| APELANTE: ESTADO DA BAHIA |
| Advogado(s): |
| APELADO: MA DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS FARMACEUTICOS LTDA. |
| Advogado(s): GUTEMBERG BARROS CAVALCANTI, VICTOR HUGO COSTA DOS SANTOS DE SANTANA, REGINALDO DE JESUS SANTOS |
O recurso de apelação é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. A sentença está sujeita à remessa necessária, nos termos do art. 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009, a qual analiso em conjunto com o apelo voluntário.
A controvérsia central deste recurso reside na legalidade de um lançamento fiscal de ICMS-ST, que, segundo a Apelada, desrespeitou as condições estabelecidas em um regime especial de tributação, formalizado por meio de Termo de Acordo com o Estado da Bahia.
O Estado da Bahia, em sua apelação, suscita duas questões preliminares que, se acolhidas, impediriam a análise do mérito da controvérsia.
O Apelante argumenta que o Superintendente de Administração Tributária do Estado da Bahia não possui legitimidade para figurar no polo passivo do mandado de segurança, pois não teria sido o autor direto do ato de autuação. Sustenta que o ato coator derivaria da própria lei, tornando responsáveis, em última instância, o Governador ou a Assembleia Legislativa.
A tese não merece prosperar.
A definição de autoridade coatora, para fins de mandado de segurança, não se restringe àquele que executa materialmente o ato, mas alcança, de forma mais ampla, quem detém o poder de decisão e a competência para corrigir a ilegalidade apontada.
O artigo 6º, § 3º, da Lei nº 12.016/2009 é claro ao dispor que “considera-se autoridade coatora aquela que tenha praticado o ato impugnado ou da qual emane a ordem para a sua prática”.
A jurisprudência e a doutrina evoluíram para consolidar o entendimento de que a legitimidade passiva recai sobre a autoridade que possui atribuições para desfazer o ato questionado. Vejamos:
"APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES DE AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO, E ILEGITIMIDADE PASSIVA DO SUPERINTENDENTE DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA REJEITADAS. EXIGÊNCIA DE QUITAÇÃO DE DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS PARA ABERTURA DE FILIAL. ILEGALIDADE CONFIGURADA. ENTENDIMENTO EXTRAÍDO DA JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA. MANUTENÇÃO DA SENTENÇA. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.
[...]
2. A preliminar de ilegitimidade passiva do Superintendente de Administração Tributária deve ser rejeitada, na medida em que, considerando que a Autoridade Coatora também é aquela de quem emana a ordem para a sua prática bem como aquela que detém o poder de reverter o ato ilegal, é possível concluir que a Autoridade indicada possui clara hierarquia superior e poder de ingerência no âmbito da Administração Tributária Estadual com aptidão para desconstituir o ato apontado como coator.
[...]
(Apelação/Reexame Necessário 0510874-18.2013.8.05.0001, Rel(a). Des(a). Zandra Anunciacao Alvarez Parada, Segunda Câmara Cível, Disponibilizado no DJEN em 03/03/2026)
Ademais, ainda que houvesse dúvida sobre a indicação precisa da autoridade, o caso se amolda perfeitamente à teoria da encampação, amplamente aceita pelo Superior Tribunal de Justiça e sumulada no enunciado nº 628.
Sum. 628 do STJ: A teoria da encampação é aplicada no mandado de segurança quando presentes, cumulativamente, os seguintes requisitos: a) existência de vínculo hierárquico entre a autoridade que prestou informações e a que ordenou a prática do ato impugnado; b) manifestação a respeito do mérito nas informações prestadas; e c) ausência de modificação de competência estabelecida na Constituição Federal.
Conforme essa teoria, a indicação de autoridade hierarquicamente superior não leva à extinção do processo se três requisitos forem cumulativamente preenchidos: (a) existência de vínculo hierárquico entre a autoridade que prestou as informações e aquela que praticou o ato; (b) manifestação sobre o mérito nas informações prestadas; e (c) ausência de modificação de competência absoluta estabelecida na Constituição.
No presente caso, todos os requisitos estão satisfeitos. O Superintendente de Administração Tributária é hierarquicamente superior ao auditor fiscal que lavrou o auto de infração. Ao prestar informações (ID 96260122), embora tenha arguido sua ilegitimidade, a autoridade defendeu a legalidade do procedimento fiscal, adentrando no mérito da questão ao se referir ao cumprimento da legislação. Por fim, a indicação do Superintendente não altera a competência do juízo da Vara da Fazenda Pública para processar e julgar o mandado de segurança, mantendo-se a competência originária.
Dessa forma, seja pela competência inerente ao cargo, seja pela aplicação da teoria da encampação, a legitimidade passiva do Superintendente de Administração Tributária está devidamente configurada.
Rejeito, portanto, a preliminar de ilegitimidade passiva.
O Apelante também suscita a carência de ação por ausência de prova pré-constituída, afirmando que a Apelada não teria comprovado de plano a ilegalidade do lançamento fiscal.
Esta preliminar confunde-se com o próprio mérito da causa e, como tal, deve ser rejeitada.
O mandado de segurança exige, de fato, que o direito líquido e certo seja demonstrado de plano, por meio de prova documental inequívoca, uma vez que seu rito célere não comporta dilação probatória. No entanto, a análise sobre a suficiência da prova apresentada para demonstrar o direito alegado é uma questão de mérito.
No caso em tela, a Apelada instruiu sua petição inicial (ID 96259245) com um conjunto robusto de documentos, incluindo: O Termo de Acordo firmado com a SEFAZ/BA (ID 96259252), que formaliza sua adesão ao regime especial de tributação do Decreto nº 11.872/2009; O Decreto Estadual nº 11.872/2009 (ID 96259252), que estabelece a metodologia de cálculo simplificada; O Auto de Infração nº 2069510005/20-7 (ID 96259250), que é o ato coator impugnado, onde se pode verificar a metodologia de cálculo utilizada pelo Fisco; O processo administrativo fiscal (ID 96259250), incluindo a impugnação e as decisões das instâncias administrativas; Planilhas e demonstrativos de cálculo (ID 96259245, p. 7) que contrapõem a apuração feita pela empresa, com base no regime especial, e aquela realizada pela fiscalização.
Esses documentos são, em tese, perfeitamente capazes de demonstrar a existência do regime especial, as regras a ele aplicáveis e a suposta desconformidade do lançamento fiscal. A avaliação se essa prova é ou não “inequívoca” para comprovar a ilegalidade do ato coator é o cerne do julgamento de mérito, e não uma questão processual preliminar.
A Apelada apresentou os elementos documentais que entendia necessários para suportar sua pretensão, cabendo ao julgador, na análise de mérito, valorar se tais provas são suficientes para conceder a segurança. Desta forma, afasto a preliminar de ausência de prova pré-constituída.
Superadas as questões preliminares, adentro ao exame do mérito da apelação, que se concentra em determinar se o lançamento fiscal que originou o Auto de Infração nº 2069510005/20-7 foi legal, ou se, ao contrário, violou direito líquido e certo da Apelada ao desconsiderar as regras de um regime especial de tributação.
A sentença concessiva da segurança merece ser mantida em sua integralidade.
A controvérsia reside na correta interpretação e aplicação do art. 1º, § 2º, do Decreto Estadual nº 11.872/2009, que instituiu um regime especial de tributação para distribuidores de medicamentos localizados no Estado da Bahia. A Apelada, conforme comprovado pelo Parecer Final nº 1063/2010 e pelo Termo de Acordo (ID 96259252), é beneficiária deste regime.
O dispositivo em questão possui a seguinte redação:
Art. 1º. Fica instituído regime especial de tributação ao distribuidor de medicamentos localizado neste Estado, mediante celebração de termo de acordo, nas importações e nas aquisições interestaduais dos produtos farmacêuticos medicinais de uso não veterinário a seguir relacionados, para atribuição da responsabilidade pela antecipação tributária do ICMS relativa às operações subseqüentes nos termos deste Decreto.
(...)
§ 2º. Em substituição a aplicação da redução da base de cálculo prevista no caput, o contribuinte poderá optar em calcular o imposto devido por antecipação tributaria de forma simplificada, mediante aplicação do percentual de 16% (dezesseis por cento) sobre o valor de aquisição, neste incluídos o IPI, frete e demais despesas debitadas ao adquirente, sendo que, o valor a ser recolhido não deverá ser inferior a 3% (três por cento) do preço máximo de venda a consumidor.
A norma estabelece uma metodologia de cálculo simplificada e alternativa para a apuração do ICMS devido por substituição tributária (ICMS-ST) que, via de regra, é calculado na forma do art. art. 8º, II da LC nº. 87/96.
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
Ao invés de o contribuinte ter que aplicar a complexa sistemática geral, que envolve o cálculo da Margem de Valor Agregado (MVA) para cada produto, prevista no dispositivo acima, o regime especial permite a aplicação direta da alíquota de 16% sobre o valor total da operação de aquisição (constante na nota fiscal). O único limitador é um piso, uma trava de segurança para o Fisco: o valor apurado não pode ser inferior a 3% do Preço Máximo ao Consumidor (PMC).
A Apelada demonstrou, por meio das planilhas e da argumentação detalhada na inicial e nas contrarrazões, que seguiu rigorosamente essa metodologia. O Fisco, contudo, ignorou a existência do Termo de Acordo e a opção pela sistemática simplificada.
Conforme se extrai do próprio auto de infração (Id. 96259250) e das decisões no processo administrativo, a fiscalização procedeu ao cálculo do ICMS-ST utilizando a metodologia padrão, apurando o imposto “item por item, de cada nota fiscal”, com base na MVA ou no PMC, como se o regime especial não existisse ou não fosse aplicável.
Com efeito, o auto de infração de Id. 96259250, p.1, apresentou como base legal para a infração 02 o art. 23 da Lei Estadual nº. 7.014/96, que prevê a adoção da MVA para o cálculo do tributo:
Art. 23. Para fins de substituição tributária, inclusive a título de antecipação, a base de cálculo é:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes:
a) o valor da operação, sendo esta tributada, quando o termo final do diferimento for a saída, do estabelecimento do responsável, da mercadoria ou do produto dela resultante, desde que não inferior ao valor de que cuida a alínea seguinte;
b) nas demais hipóteses, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído, incluídas todas as despesas que as tenham onerado;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, a obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, frete, IPI e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor adicionado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
O Estado da Bahia, em sua apelação, insiste no equívoco, argumentando que os seus cálculos estão corretos e que a Apelada não recolheu o imposto devido. Chega a afirmar que a interpretação da Apelada levaria a uma "revogação" da legislação do ICMS-ST por um mero decreto, o que seria juridicamente impossível.
O argumento do Apelante parte de uma premissa fundamentalmente equivocada.
O Decreto nº 11.872/2009 não “revoga” a legislação do ICMS-ST. Pelo contrário, ele a regulamenta, criando um regime especial que visa, exatamente, simplificar o cumprimento de obrigações tributárias, conforme autorizado pela própria legislação geral. Regimes especiais são instrumentos legítimos e corriqueiros na administração tributária, utilizados para adequar a arrecadação às peculiaridades de determinados setores econômicos, fomentando a atividade e, ao mesmo tempo, facilitando a fiscalização.
Ao celebrar o Termo de Acordo com a Apelada, a própria Administração Pública Estadual, no exercício de sua competência, vinculou-se às regras do regime especial. A partir do momento em que o contribuinte adere a tal regime e cumpre suas condições, ele adquire o direito líquido e certo de ser tributado conforme as regras pactuadas.
A conduta do Fisco, ao autuar a Apelada com base em uma metodologia de cálculo que o próprio Estado a dispensou de seguir, representa uma clara violação aos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima.
Tais princípios, que são pilares do Estado de Direito, garantem que os cidadãos e as empresas possam pautar suas condutas com base nos atos e nas normas editadas pelo Poder Público, sem o temor de surpresas ou alterações de entendimento retroativas e prejudiciais.
A Administração Pública não pode agir de forma contraditória (venire contra factum proprium); não pode, em um primeiro momento, oferecer e formalizar um regime tributário benéfico e simplificado por meio de um Termo de Acordo e, em um segundo momento, penalizar o contribuinte justamente por ter seguido as regras desse mesmo acordo.
A confiança depositada pela Apelada na validade e na eficácia do Termo de Acordo, celebrado com a própria SEFAZ, gerou uma expectativa legítima de que sua apuração do ICMS-ST, feita nos moldes do Decreto nº 11.872/2009, seria considerada válida.
Por fim, o argumento do Apelante de que a presunção de liquidez e certeza do crédito tributário (art. 204 do CTN e art. 3º da Lei nº 6.830/80) deveria prevalecer também não se sustenta. Essa presunção é juris tantum, ou seja, relativa, e pode ser afastada por prova inequívoca em contrário (REsp n. 1.178.414/MG, relatora Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 26/8/2010, DJe de 27/10/2010).
Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
No caso dos autos, a prova é robusta e cristalina: o Termo de Acordo e o Decreto que o fundamenta são a prova inequívoca de que o lançamento fiscal foi realizado com base em premissas jurídicas e metodológicas erradas. A ilegalidade não está em um mero erro de cálculo, mas na aplicação de um regime jurídico incorreto, ignorando um ato administrativo bilateral (o Termo de Acordo) plenamente válido e eficaz.
A sentença de primeiro grau, portanto, analisou a questão com precisão cirúrgica ao reconhecer a ilegalidade do ato coator. O juízo a quo corretamente identificou que a fiscalização desconsiderou o regime especial de tributação da Apelada, aplicando uma metodologia de cálculo mais onerosa e em desacordo com a norma específica aplicável ao caso.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Apelação interposto pelo Estado da Bahia e, em sede de REMESSA NECESSÁRIA, MANTER INTEGRALMENTE a sentença proferida pelo juízo de primeiro grau, que concedeu a segurança para desconstituir o débito fiscal de ICMS-ST oriundo do Auto de Infração de nº 2069510005/20-7.
Em consequência, confirmo a condenação do Apelante ao ressarcimento das custas processuais adiantadas pela Apelada.
Após o trânsito em julgado, determino a expedição do competente alvará para levantamento dos valores depositados judicialmente pela Apelada (ID 380972076), com os acréscimos legais correspondentes.