PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL  DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA

  Segunda Câmara Cível 

EMENTA. DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS-DIFAL. PRELIMINAR DE NULIDADE DA SENTENÇA POR VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO. NÃO ACOLHIMENTO. LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO DE SÃO PAULO. REJEIÇÃO. EXAÇÃO FISCAL LAVRADA EXCLUSIVAMENTE PELO ESTADO DA BAHIA. MÉRITO. AUTO DE INFRAÇÃO N. 269616.0026/19-2 LAVRADO COM BASE NA EC Nº 87/2015 E NA LEGISLAÇÃO ESTADUAL. REGULARIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DO TEMA 1.093. INAPLICABILIDADE. INGRESSO EM JUÍZO EM MAIO DE 2021, OU SEJA, APÓS A FIXAÇÃO DO ENTENDIMENTO VINCULANTE. INCIDÊNCIA, PORTANTO, DA CLÁUSULA SEXTA DO CONVÊNIO ICMS N. 93/2015. CONTRIBUINTE QUE DEVE OBSERVAR A LEGISLAÇÃO DA UNIDADE FEDERADA DE DESTINO DO BEM OU SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO “POR DENTRO”. CONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA PELO STF NO TEMA 214. DUPLA INCLUSÃO DO IPI NO ICMS. INOVAÇÃO RECURSAL. TESE SEQUER VENTILADA COMO CAUSA DE PEDIR QUANDO DO AJUIZAMENTO DA DEMANDA. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO NO PONTO. HONORÁRIOS DE SUCUMBÊNCIA MAJORADOS, NOS TERMOS DO ART. 85, §11, DO CPC. RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E, NESTA EXTENSÃO, DESPROVIDO.

1. Rejeita-se a preliminar de nulidade da sentença por ausência de fundamentação, obscuridade, omissão ou contradição, uma vez que a decisão de primeiro grau apresenta motivação clara e suficiente, com adequada aplicação da jurisprudência do STF sobre a sistemática de cálculo do ICMS, nos termos do art. 489 do CPC. A insatisfação da parte com o desfecho da controvérsia não autoriza a desconstituição da sentença validamente proferida.

2. Também se afasta a preliminar de ilegitimidade passiva do Estado de São Paulo, pois o Auto de Infração n.º 269616.0026/19-2 foi lavrado exclusivamente pela Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia, com fundamento em recolhimento a menor do ICMS-DIFAL devido a este ente, conforme expressamente descrito no auto (ID 84959039).

3. No mérito, a controvérsia cinge-se sobre a suposta duplicidade de incidência no cálculo do diferencial de alíquota referente ao Auto de Infração nº 269616.0026/19-2. Analisando o caso concreto, observo que a presente ação fora ajuizada em 26/05/2021, após o julgamento do RE 1.287.019/DF (Tema 1.093/STF), ocorrido em 24/02/2021, e antes do início da eficácia prospectiva da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas do Convênio ICMS 93/2015 (a partir de 1º de janeiro de 2022).

4. Nesse contexto, mostra-se incabível a aplicação da modulação ao presente caso, subsistindo a plena eficácia da Lei Estadual nº 13.383/2015 e das disposições do Convênio ICMS nº 93/2015 à época da constituição do crédito tributário.

5. Outrossim, conforme ressaltado pelo juízo de origem, a controvérsia relativa ao chamado “cálculo por dentro” já foi submetida à análise do Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 582.461/SP (Tema 214), quando então a Corte Superior decidiu, dentre outros pontos, que “É constitucional a inclusão do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS na sua própria base de cálculo”.

6. É nítido, portanto, que o Estado da Bahia não criou base de cálculo diversa para o ICMS DIFAL, à míngua de Lei Complementar. Ora, tanto o RICMS/BA quanto o Convênio ICMS nº. 93/2015, quando da lavratura do Auto de Infração contestado, estavam em perfeita consonância com aquilo que prevê a Lei Kandir, que é lei de natureza complementar, em observância ao que prevê o art. 155, § 2º, XII, I, da CF/88.

7. Acrescento, ainda, como fundamento de reforço, que a alegação de fato novo referente à suposta “dupla inclusão do IPI no cálculo do ICMS” não deve sequer ser conhecida, por configurar inovação recursal, uma vez que tal argumento não foi invocado como causa de pedir na petição inicial, tampouco submetido à apreciação do juízo de origem.

8. Apelo parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Majoração dos honorários de sucumbência para 20% sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 85, § 11, do CPC.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de n. 8054210-12.2021.8.05.0001, em que figuram como apelante APPLE COMPUTER BRASIL LTDA e outros e como apelada PROCURADORIA GERAL DO ESTADO e outros.

ACORDAM os magistrados integrantes da Segunda Câmara Cível do Estado da Bahia em REJEITAR AS PRELIMINARES DE NULIDADE DA SENTENÇA E DE LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO DE SÃO PAULO E, NO MÉRITO, CONHECER PARCIALMENTE DO APELO PARA NEGAR-LHE PROVIMENTO, nos termos do voto do relator. 

Salvador, .

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL  DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA

 SEGUNDA CÂMARA CÍVEL

Rejeitaram-se as preliminares de nulidade da sentença e de legitimidade passiva do Estado de São Paulo e, no mérito, conheceu-se parcialmente do apelo para negar provimento ao recurso, à unanimidade.

Salvador, 16 de Dezembro de 2025.

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL  DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA

  Segunda Câmara Cível 

Mk7

Trata-se de recurso de apelação interposto por APPLE COMPUTER BRASIL LTDA contra sentença (ID 84960225) proferida pelo Juízo da 4ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Salvador/BA, que, em sede de Ação Anulatória de Débito Fiscal em face do ESTADO DA BAHIA e do ESTADO DE SÃO PAULO, declarou a ilegitimidade passiva deste último ente para figurar no polo passivo da demanda e, no mérito, julgou improcedentes os pedidos autorais, mantendo a higidez do Auto de Infração de n° 269616.0026/19-2, por meio do qual o Estado da Bahia efetuou lançamento de ofício de ICMS contra aquela filial Jundiaí, condenando, ainda, a parte autora em honorários de 10% sobre o valor da causa atualizado, rejeitando, por fim, embargos de declaração opostos contra essa decisão (ID 84960237).

Irresignado, o APELANTE aduz, inicialmente, que a sentença é nula porque padece de obscuridade, ao discutir a constitucionalidade ou não do “cálculo por dentro” tese que não foi por si agitada. Diz, ainda, que a sentença é nula por omissão, pois não analisou a tese central da lide, ou seja, de que nas operações interestaduais destinadas ao consumidor final o “cálculo por dentro” é diferente, bem como a evolução das orientações da Secretaria da Fazenda de Minas Gerais sobre o tema, ao não se pronunciar sobre a invasão de competência do Estado de São Paulo e ao se manter silente sobre fato modificativo e extintivo do direito em discussão.

Por fim, suscita nulidade por contradição, pois, “apesar de reconhecer expressamente que o Convênio ICMS 93/2015 deve ser observado pela Apelante”, logo após diz que o contribuinte deve seguir a legislação baiana que prevê base de cálculo duplo do imposto.

Sustenta, também como tese preambular, a legitimidade passiva do Estado de São Paulo, pois “aplicando-se a base de cálculo dupla pretendida no Auto de Infração nº 269616.0026/19-2, haverá diminuição indevida do ICMS devido à Unidade Federada de origem (no caso, o Estado de São Paulo) e aumento indevido de ICMS devido à Unidade Federada de destino (no caso, o Estado da Bahia)”.

No mérito, defende que “as operações objeto de autuação fiscal não estavam sujeitas ao regime de substituição tributária interestadual, onde o DIFAL-ST poderia ser eventualmente exigido. Tratava-se, na verdade, de operações destinadas a consumidores finais NÃO contribuintes do ICMS, hipótese para a qual, conforme demonstrado na inicial e abaixo reforçado, o DIFAL deve ser quantificado e recolhido sobre uma base de cálculo simples.”

Pondera que “apesar de ter reconhecido que o Convênio ICMS 93/2015 deveria ser respeitado, o que levaria à aplicação da base de cálculo única, logo após a r. sentença dá razão ao Apelado, que usou a base de cálculo dupla para lançar o ICMS objeto do AI.”

Diz que há “Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016 (ID 107441768), editada pela Secretaria da Fazenda do Estado de Minas Gerais, que muito bem esclarece as distinções entre as fórmulas de cálculo do DIFAL quando a venda interestadual se destina a consumidor final contribuinte do ICMS e quando é ela destinada a não-contribuinte, sendo que nessa última hipótese a apuração do imposto deve se dar a partir da sua base de cálculo única.”

Alude que “confrontando o uso da base de cálculo única com o critério da base de cálculo dupla e, tal como ocorrido no caso concreto da Apelante, exigindo-se do vendedor a diferença a maior do DIFAL calculado pelo seguinte critério, chegaremos inevitavelmente a uma discriminação entre a carga tributária exigida de uma mercadoria adquirida pelo consumidor final dento do Estado da Bahia versus a aquisição de outra Unidade da Federação”.

Argumenta que “se o imposto exigido no Auto de Infração nº 269616.0026/19-2 não for visto como um acréscimo indevido sobre o ICMS incidente nas vendas da ora Apelante a consumidores finais no Estado da Bahia, então deverá ser encarado como uma invasão da competência tributária do Estado de São Paulo, que, a vigorar a cobrança que ora se pretende anular, teria então recebido ICMS a maior”.

Pontua que a tese ficada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema n. 1.093 apenas reforça o direito da Apelante de apurar o DIFAL a partir da base de cálculo única.

Explica que “após a r. sentença (ID 234174968), proferida em 26.2.2024, a Apelante tomou ciência, em 27.2.2024, do Ofício nº 0068/2024, expedido pelo Conselho de Fazenda Estadual (CONSEF) do Estado da Bahia (ID 433790620), que, no âmbito do processo administrativo que discute o AI nº 2696160011/20-9, reconheceu irregularidades na memória de cálculo apresentada pela autuação fiscal, afirmando que tudo indicava que estava sendo feita ‘a inclusão dupla do IPI na base de cálculo’”.

Requer, por fim, o provimento da apelação interposta “para que a r. sentença seja declarada nula, por não ter sanado os diversos vícios apresentados nos embargos de declaração, cumprindo-se o artigo 489, § 1º, incs. IV, bem como o artigo 1.022, parágrafo único, incs. I e II, do CPC, ambos da CPC”, de modo que os autos retornem ao juízo primevo para saneamento da obscuridade, omissões e contradições, além de conhecimento do fato novo apresentado.

Subsidiariamente, acaso não se entenda pela nulidade da sentença, “reiteram-se todos os pedidos destacados na inicial, requerendo o integral provimento da apelação para que seja reformada a sentença, com a inclusão do Estado de São Paulo na lide, e a anulação definitiva do crédito tributário constituído pelo Auto de Infração nº 269616.0026/19-2, na forma do artigo 156, inc. X, do CTN”.

Em seguida, o ESTADO DA BAHIA apresentou suas contrarrazões, pugnando pela manutenção da sentença, sobretudo porque; (i) a Secretaria da Fazenda tão somente procedeu à apuração da base de cálculo do ICMS-DIFAL com a devida observância do imposto “por dentro”, como determinam a Constituição Federal, a Lei Complementar n. 87/1993 e a Lei Estadual n. 7.014/1996; (ii) “a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL nas operações que destinem bens e mercadorias a consumidor final localizado em outra unidade federada visa justamente equalizar a carga tributária entre os entes envolvidos na operação de comercialização”.

Aponta, ainda, que “apesar de aqui se discutir ICMS decorrente de operações destinadas a consumidor final não contribuinte, como esta ação foi ajuizada, posteriormente ao julgamento pelo STF da Tese Jurídica do Tema 1.093 (24/02/2021), aqui não se aplica a exclusão da modulação dos seus efeitos”.

Requer, assim, o não provimento do recurso, mantendo-se integralmente a sentença recorrida.

A Fazenda do Estado de São Paulo apresentou suas contrarrazões ao ID 84960248, pleiteando a manutenção da sentença em todos os seus termos, sobretudo no ponto em que decretou a sua ilegitimidade passiva.

Posteriormente, diante da relevância da matéria debatida nos autos de origem, encaminhei os autos ao Ministério Público, o qual opinou pela não intervenção no feito.

Sendo o que importa relatar, solicito a inclusão do feito em pauta para julgamento, ressaltando que cabe sustentação oral, nos moldes do art. 937, I, do CPC.

Salvador/BA, 16 de julho de 2025.

 Des. Maurício Kertzman Szporer 

Relator

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL  DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA

  Segunda Câmara Cível 

1. Das preliminares

1.1. Da ausência de nulidade da sentença

A apelante sustenta que a sentença proferida pela 4ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Salvador/BA seria nula por ausência de fundamentação, sob o argumento de que o magistrado não teria analisado de forma suficiente as provas e argumentos apresentados, de modo que esta padeceria de obscuridade, omissões e contradições.

Nada obstante, entendo que tal alegação não deve ser acolhida.

Com efeito, não há que se falar na ausência de fundamentação na sentença, porquanto o julgador apontou todos os motivos do seu convencimento em obediência à legislação de regência, indicando, ainda, a jurisprudência invocada e a sua aplicação ao caso em julgamento (artigo 489, inciso II c/c §1º, VI, todos do CPC).

O juízo de origem analisou de forma clara e coerente os fundamentos essenciais da controvérsia, tendo acolhido expressamente os argumentos jurídicos que reputou relevantes à solução do litígio, conforme se extrai da sentença e da decisão que julgou os embargos de declaração. A alegação de omissão não se sustenta, pois os temas ventilados pela parte, ainda que não examinados um a um, foram suficientemente enfrentados pelo julgador, inclusive com base em precedentes vinculantes do STF acerca da constitucionalidade do cálculo “por dentro” do ICMS.

Quanto à alegada contradição, a sentença apenas reconheceu que a apelante está sujeita à legislação estadual do ente federado de destino, sem com isso infirmar a observância ao Convênio ICMS nº 93/2015, inexistindo qualquer incoerência lógica entre essas premissas. Por fim, não há qualquer trecho da sentença que impeça sua compreensão ou aplicação, a afastar também o vício de obscuridade. Assim, ausentes os vícios do art. 1.022 do CPC, não há nulidade a ser reconhecida.

Ora, ainda que a apelante discorde da conclusão adotada, não há que se falar em ausência de fundamentação, pois foram examinados os elementos constantes nos autos e firmada a convicção do julgador, não se podendo confundir o desacolhimento da tese agitada na inicial com eventual nulidade.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) é pacífica no sentido de que a fundamentação não exige que o magistrado responda a todos os argumentos da parte, mas sim que explicite as razões que embasam sua decisão. Confira-se:

“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida” (STJ, EDel no MS 21.315/DF, Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3º REGIÃO), PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/06/2016, DJe 15/06/2016).

A propósito, não se pode confundir o desacolhimento da tese com nulidade.

Dessa forma, rejeito a preliminar de nulidade da sentença, uma vez que a decisão de primeiro grau preenche os requisitos exigidos pelo ordenamento jurídico, sendo suficientemente motivada.

1.2. Da ilegitimidade passiva do Estado de São Paulo

No mais, também não procede a preliminar que sustenta a legitimidade do Estado de São Paulo para figurar no polo passivo da demanda.

Isso porque a sentença recorrida acertadamente reconheceu sua ilegitimidade, uma vez que o Auto de Infração impugnado foi lavrado exclusivamente pelo Estado da Bahia, sendo este o único ente responsável pela constituição do crédito tributário em debate.

Vale dizer, a pretensão de incluir o Estado de São Paulo na lide se baseia em alegações de suposta invasão de competência tributária, o que, ainda que admitido como argumento de reforço à tese meritória, não tem o condão de conferir legitimidade a ente que não praticou qualquer ato administrativo ou figura como sujeito ativo da exação questionada.

Como bem decidiu o juízo primevo, “este Juízo não detém competência para decidir acerca de eventuais valores a serem restituídos para a parte autora em caso de recolhimento a maior do imposto ao Estado de São Paulo, tendo em vista que, nos termos do art. 2º da Resolução nº 18/2016 (alterado pela Resolução nº 24/2018), a 4ª Vara da Fazenda Pública de Salvador tem competência para processar e julgar exclusivamente os feitos em que o Estado da Bahia é parte, considerando os feitos ordinários de matéria fiscal, os executivos fiscais, e seus respectivos incidentes.”

E, ainda, na forma como consignado no próprio Auto de Infração (ID 84959039), “o remetente e/ou prestador localizado neste Estado, inclusive o optante pelo Simples Nacional, recolheu a menor ICMS partilhado devido ao Estado da Bahia em função da EC n. 87/15, em operações ou prestações que destinaram mercadorias, bens ou serviços a consumidor final – não contribuinte do imposto – localizado em outra unidade da federação”.

Assim, não se verifica qualquer participação ativa do Estado de São Paulo na constituição do crédito tributário ou na prática de ato administrativo questionado. Logo a tentativa de atribuir-lhe tal condição representa indevida ampliação dos limites da lide fiscal, devendo ser mantido o acertado reconhecimento de sua ilegitimidade passiva.

2. Do mérito

Na hipótese, a controvérsia recursal diz respeito à legalidade da base de cálculo adotada pelo Estado da Bahia para a cobrança do ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, especialmente quanto à alegada duplicidade de incidência constatada no Auto de Infração nº 269616.0026/19-2, lavrado em face da Apple Computer Brasil LTDA, com fundamento na Emenda Constitucional nº 87/15.

A esse respeito, anoto que a referida emenda deu nova redação à Constituição Federal em seu art. 155, II, § 2º, VII e VIII, permitindo que o legislador estadual deliberasse acerca da diferença de ICMS de bens destinados ao consumidor final, decorrente de operações interestaduais. Confira-se:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(…)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015);

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

Portanto, a alteração introduzida pela Emenda Constitucional n. 87/2015 visou permitir que o Estado destinatário da mercadoria também recebesse ICMS na operação, a título de diferença de alíquota, sob a rubrica DIFAL (Diferencial de Alíquotas do ICMS).

Veja-se que, em 24/02/2021, o Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional a cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS), introduzida pela Emenda Constitucional n. 87/2015, sem a edição da lei complementar respectiva, visando disciplinar esse mecanismo de compensação.

A matéria foi debatida, de forma conjunta, no bojo do Recurso Extraordinário nº 1287019, com repercussão geral (Tema 1093) e da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5469.

Na ocasião, decidiu o STF, nos termos dos votos dos relatores, pela procedência da ADI nº 5469 para declarar a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio ICMS 93/2015. Já no RE, foi dado provimento para reformar a decisão do TJDFT e assentar a invalidade de cobrança em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte do Difal/ICMS, pela inexistência de lei complementar disciplinadora, tendo sido firmada a seguinte tese de repercussão geral:

A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.

O aresto proferido na ADI n.º 5469/DF restou assim ementado:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEGITIMIDADE ATIVA DA ASSOCIAÇÃO AUTORA. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/15. ICMS. OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES EM QUE HAJA DESTINAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS LOCALIZADO EM ESTADO DISTINTO DAQUELE DO REMETENTE. INOVAÇÃO CONSTITUCIONAL. MATÉRIA RESERVADA A LEI COMPLEMENTAR. (ART. 146, I E III, A E B; E ART. 155, § 2º, XII, A, B, C, D E I, DA CF/88). CLÁUSULAS PRIMEIRA, SEGUNDA, TERCEIRA e SEXTA DO CONVÊNIO ICMS Nº 93/2015. INCONSTITUCIONALIDADE. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO E FAVORECIDO DESTINADO A MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. SIMPLES NACIONAL. MATÉRIA RESERVADA A LEI COMPLEMENTAR (ART. 146, INCISO III, D, E PARÁGRAFO ÚNICO CF/88). CLÁUSULA NONA DO CONVÊNIO ICMS Nº 93/2015. INCONSTITUCIONALIDADE. CAUTELAR DEFERIDA NA ADI Nº 5.464/DF, AD REFERENDUM DO PLENÁRIO.

1. [...].

10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal.

11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso .(ADI 5469, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 24.2.2021, Public 25.5.2021).

Segundo o Ministro Relator, os Estados e o Distrito Federal, ao disciplinarem a matéria por meio de convênio no CONFAZ, usurparam a competência da União, a quem cabe editar norma geral nacional sobre o tema.

Além disso, no julgamento em discussão foi aprovada, por maioria de votos, a modulação dos efeitos da decisão, ressalvando, o Supremo Tribunal Federal, as ações judiciais em curso, nos termos da decisão prolatada pelo Tribunal Pleno em 24/02/2021 no RE 1.287.019:

Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 1.093 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade "da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora", vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por maioria, foi fixada a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais", vencido o Ministro Alexandre de Moraes. Por fim, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso. Vencidos, nesse ponto, o Ministro Edson Fachin, que aderia à proposta original de modulação dos efeitos, e o Ministro Marco Aurélio (Relator), que não modulava os efeitos da decisão. Redigirá o acórdão o Ministro Dias Toffoli. Plenário, 24.02.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Em linha de síntese, os comandos que se extraem dos julgados em referência são os seguintes: (i) as cláusulas do Convênio ICMS 93/2015 que estabelecem parâmetros para a cobrança do ICMS/DIFAL são inconstitucionais haja vista que não há previsão legal (Lei Complementar nacional) que os estabeleçam; (ii) a produção de efeitos dessa conclusão somente se iniciará no exercício fiscal seguinte ao do julgamento, ou seja, somente para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2022, ressalvados os processos já em tramitação, quando do julgamento das demandas.

Assim, aplicando-se a tese (suporte jurídico) ao suporte fático-processual dos autos, verifica-se que a parte autora ingressou com a presente ação anulatória em 26/05/2021. É dizer, quando da fixação do Tema 1.093, em 24/02/2021, a parte Apelante não havia ingressado com ação questionando a inconstitucionalidade da exação, não lhe sendo aplicáveis os efeitos da referida modulação.

Dessa forma, resta claro que a Cláusula Sexta do Convênio ICMS nº 93/2015, a qual estabelece que o contribuinte deverá observar a legislação da unidade federada de destino do bem ou serviço, é plenamente aplicável à espécie:

Cláusula sexta: O contribuinte do imposto de que trata a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda, situado na unidade federada de origem, deve observar a legislação da unidade federada de destino do bem ou serviço.

Por sua vez, o Estado da Bahia através da Lei nº 7.014/96, tratou da matéria DIFAL, mas após a EC 87/2015, editou a Lei nº 13.383/2015, estabelecendo a cobrança da diferença de alíquota nas operações interestaduais, e fixando a base de cálculo do diferencial de tributo, nos seguintes termos:

Art. 17. A base de cálculo do imposto é:

(…)

XI – nas hipóteses dos incisos XV e XVI do caput do art. 4º desta Lei, o valor da operação ou prestação na unidade federada de origem, acrescido do valor do IPI, frete e demais despesas cobradas, devendo o montante do ICMS relativo à diferença de alíquotas integrar a base de cálculo.

(…)

§ 6º Nos casos do inciso XI do caput deste artigo, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre base de cálculo obtida a partir da retirada da carga tributária da operação interestadual e inclusão da carga tributária interna sobre o valor da mercadoria, subtraindo-se desse resultado o valor do imposto destacado no documento fiscal. (grifos aditados)

Diante de tais premissas, entendo pela inexistência de inconstitucionalidade ou ilegalidade no modo de se fixar a base de cálculo para a cobrança do ICMS feito pelo Estado da Bahia no caso concreto, como muito bem apontado pelo juízo primevo na sentença:

“(…) o fato de haver uma base de cálculo diferente para as hipóteses de operações interestaduais e de operações internas não ‘viola o princípio da capacidade contributiva, insculpido no art. 145, § 1º, da CF/88’, nem ‘contraria o art. 152, CF, que proíbe que se estabeleça diferença tributária entre bens e serviços em razão da sua procedência ou destino’, pois se trata de casos distintos. A cadeia de operações interestaduais envolve dois ou mais Estados e a de operações internas apenas um, sendo necessária uma fórmula de base de cálculo diversa, de modo a prestigiar o equilíbrio tributário entre os entes federativos.”

Em outros termos, a nova sistemática de cobrança do diferencial de alíquota buscou corrigir distorção outrora existente, em que somente um Estado da Federação recebia o tributo, em detrimento do outro que recebia a mercadoria, não havendo falar em bitributação, mas simplesmente uma completação do ICMS.

Aliás, conforme igualmente ressaltado pelo juízo de origem, a controvérsia relativa ao chamado “cálculo por dentro” já foi submetida à análise do Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 582.461/SP (Tema 214), ocasião em que restou consolidado o seguinte entendimento:

1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 582461, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18-05-2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-158 DIVULG 17-08-2011 PUBLIC 18-08-2011 EMENT VOL-02568-02 PP-00177)

É nítido, portanto, que o Estado da Bahia não criou base de cálculo diversa para o ICMS DIFAL, à míngua de Lei Complementar. Ora, tanto o RICMS/BA quanto o Convênio ICMS nº. 93/2015, quando da lavratura do Auto de Infração contestado, estavam em perfeita consonância com aquilo que prevê a Lei Kandir, que é lei de natureza complementar, em observância ao que prevê o art. 155, § 2º, XII, I, da CF/88.

Esta é a orientação que tem prevalecido neste Tribunal de Justiça em casos similares:

APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA . ICMS. DIFERENÇA DE ALÍQUOTA - DIFAL. ART. 155, VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL . ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. DIFERENÇA DO TRIBUTO. ALTERAÇÃO INTRODUZIDA PELA EC 87/2015. DIREITO DO ESTADO DESTINATÁRIO DA MERCADORIA AO RECEBIMENTO DA DIFERENÇA DE ALÍQUOTA . BASE DE CÁLCULO. EC 87/1996. LEGALIDADE E CONSTITUCIONALIDADE DA LEI ESTADUAL Nº 7.041/96, COM NOVA REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 13 .373/2015. PRECEDENTES. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DO TEMA 1093/STF. EFICÁCIA SOMENTE A PARTIR DE 2022, RESSALVANDO-SE AS OPERAÇÕES COM AÇÕES JUDICIAIS EM CURSO . MANDAMUS IMPETRADO APÓS O JULGAMENTO E DA PUBLICAÇÃO DA DECISÃO NO SÍTIO ELETRÔNICO. PUBLICAÇÃO DA ATA DE JULGAMENTO PELO STF EM 03/03/2021 E IMPETRAÇÃO DESTE WRIT EM 27/08/2021. SITUAÇÃO QUE NÃO SE ENQUADRA NO CONCEITO DE “AÇÃO EM CURSO”. SENTENÇA MANTIDA . RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. Cuida-se de apelação interposta com a finalidade, em síntese, de reforma da decisão a quo e concessão da segurança do writ impetrado, a fim de que seja possibilitada a extensão, à situação das recorrentes, do entendimento perfilhado no Tema nº 1.093, com a suspensão da exigibilidade da antecipação do Difal do ICMS estabelecida pela Lei Estadual nº 7.014/96 incidente sobre as operações interestaduais realizadas pelas Apelantes . Em que pese os argumentos muito bem expendidos no recurso, o mandado de segurança em análise somente foi impetrado em 27/08/2021, ou seja, quase 06 (seis) meses após a publicação da ata de julgamento RE 1.287.019/DF, conforme se verifica do sítio eletrônico do Tribunal Constitucional, que se deu em 03/03/2021. Desprovimento do recurso . A C Ó R D Ã O Vistos, relatados e distribuídos estes autos de Apelação nº 8092674-08.2021.8.05 .0001, sendo recorrente CENCOSUD BRASIL COMERCIAL LTDA, MERCANTIL RODRIGUES COMERCIAL LTDA e PERINI COMERCIAL DE ALIMENTOS LTDA e recorrido o ESTADO DA BAHIA. ACORDAM os Desembargadores componentes da Quarta Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO interposto, pelas razões adiante alinhadas. (TJ-BA - Apelação: 80926740820218050001, Relator.: CARLOS ROBERTO SANTOS ARAUJO, Data de Julgamento: 22/06/2021, QUARTA CAMARA CÍVEL, Data de Publicação: 27/05/2022)

APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL . MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. DIFERENÇA DE ALÍQUOTA - DIFAL. ART . 155, VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ICMS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. DIFERENÇA DO TRIBUTO. ALTERAÇÃO INTRODUZIDA PELA EC 87/2015. DIREITO DO ESTADO DESTINATÁRIO DA MERCADORIA AO RECEBIMENTO DA DIFERENÇA DE ALÍQUOTA. BASE DE CÁLCULO. EC 87/1996. LEGALIDADE E CONTITUCIONALIDADE DA LEI ESTADUAL Nº 7 .041/96, COM NOVA REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 13.373/2015. PRECEDENTES. SENTENÇA MANTIDA . SEGURANÇA DENEGADA. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. A C Ó R D Ã O Vistos, relatados e discutidos estes autos, ACORDAM os Desembargadores integrantes da Turma Julgadora da Quinta Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia, à unanimidade, CONHECER e, no mérito NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e o fazem de acordo com o voto do Relator. PRESIDENTE DES . RAIMUNDO SERGIO SALES CAFEZEIRO RELATOR PROCURADOR (A) DE JUSTIÇA (TJ-BA - APL: 80437552220208050001, Relator.: RAIMUNDO SERGIO SALES CAFEZEIRO, QUINTA CAMARA CÍVEL, Data de Publicação: 07/04/2021)

Assim, diante da clareza normativa da legislação estadual aplicável, da incidência da Emenda Constitucional n. 87/2015 e da inaplicabilidade da modulação dos efeitos do Tema 1.093 ao caso concreto, uma vez que a ação foi ajuizada em 26/05/2021, conclui-se pela legalidade da base de cálculo adotada no Auto de Infração referenciado, em conformidade com os precedentes do STF e a jurisprudência consolidada deste Tribunal, não havendo falar em nulidade ou reforma da sentença.

Acrescento, ainda, como fundamento de reforço, que a alegação de fato novo referente à suposta “dupla inclusão do IPI no cálculo do ICMS” não deve sequer ser conhecida, por configurar inovação recursal, uma vez que tal argumento não foi invocado como causa de pedir na petição inicial, tampouco submetido à apreciação do juízo de origem.

Desse modo, ausentes ilegalidade ou inconstitucionalidade na cobrança impugnada, impõe-se a manutenção da sentença que julgou improcedentes os pedidos autorais, reconhecendo a higidez do Auto de Infração nº 269616.0026/19-2.

Por fim, diante do entendimento firmado pelo STJ no Tema n. 1.059, ou seja, de que se aplica o art. 85, § 11, do CPC em caso de não provimento do recurso, majoro os honorários sucumbenciais fixados na origem para 20% do valor da causa atualizado.

3. Da conclusão

Ante o exposto, o voto é no sentido de REJEITAR AS PRELIMINARES DE NULIDADE DA SENTENÇA E DE LEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO DE SÃO PAULO E, NO MÉRITO, CONHECER PARCIALMENTE DO APELO PARA NEGAR-LHE PROVIMENTO, majorando-se os honorários de sucumbência para 20% do valor da causa atualizado, nos termos da fundamentação acima.

Decorrido o prazo para recurso, baixem-se os autos à origem, porquanto esgotada a prestação jurisdicional nesta Corte.

Publique-se. Intime-se. Cumpra-se.

Salvador/BA, 16 de julho de 2025.

 Des. Maurício Kertzman Szporer 

Relator