PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA
Quinta Câmara Cível
| Processo: APELAÇÃO CÍVEL n. 0091177-81.2010.8.05.0001 |
| Órgão Julgador: Quinta Câmara Cível |
| APELANTE: MUNICIPIO DE SALVADOR |
| Advogado(s): |
| APELADO: AMPC PUBLICIDADE LTDA |
| Advogado(s): MARCELO NEESER NOGUEIRA REIS, ELIO RICARDO MIRANDA AZEVEDO, SAULO BAQUEIRO CEREJO, JUAN CLAUDIO FERREIRA MOTA |
I - DA ADMISSIBILIDADE
De antemão, observo que o presente recurso preenche os requisitos de admissibilidade extrínsecos e intrínsecos, razão pela qual conheço da apelação.
II – DA SÍNTESE DA CONTROVÉRSIA
Cuida-se de Apelação interposta pelo MUNICÍPIO DE SALVADOR contra sentença (ID nº 66132868) que julgou procedentes os Embargos à Execução Fiscal opostos por AMPC PUBLICIDADE LTDA., para excluir sua responsabilidade pelo pagamento do ISS objeto do Auto de Infração nº 052012.2002, relativo ao período de fevereiro de 2000 a maio de 2002.
A controvérsia cinge-se à definição acerca da legitimidade passiva da prestadora de serviços (apelada) diante do regime de substituição tributária previsto no art. 95 da Lei Municipal nº 4.279/90 (CTRMS), vigente à época dos fatos geradores.
III – DO MÉRITO
III.1 – Do lançamento do ISS e do Auto de Infração nº 052012.2002
É incontroverso que a Execução Fiscal foi proposta com fundamento no Auto de Infração nº 052012.2002, por meio do qual o Município do Salvador procedeu ao lançamento de ISS supostamente devido no período de fevereiro de 2000 a maio de 2002, incidente sobre serviços de publicidade prestados pela apelada (ID nº 66132920, p. 2).
O lançamento tributário, como sabido, constitui atividade administrativa plenamente vinculada. O art. 142 do Código Tributário Nacional dispõe, com clareza solar:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”
Dessa definição normativa extrai-se elemento essencial ao deslinde da controvérsia: o lançamento não se resume à apuração do quantum debeatur; ele exige, de forma indissociável, a correta identificação do sujeito passivo. Se o sujeito passivo é indicado em desconformidade com a lei de regência, o lançamento nasce maculado em sua própria estrutura ontológica.
Não se trata, portanto, de rediscutir matéria fática já consolidada, mas de examinar a higidez jurídica da constituição do crédito tributário, especialmente quanto ao elemento subjetivo da obrigação.
O simples fato de ter sido lavrado auto de infração e expedida Certidão de Dívida Ativa não imuniza o lançamento ao controle jurisdicional. O princípio da inafastabilidade da jurisdição, insculpido no art. 5º, XXXV, da Constituição da República, estabelece:
“a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito.”
A presunção de legitimidade e certeza da CDA — embora relevante no plano processual — é presunção relativa (juris tantum), podendo ser elidida por prova inequívoca em sentido contrário, especialmente quando demonstrado que a autoridade administrativa identificou sujeito passivo diverso daquele indicado pela legislação municipal.
O próprio CTN reforça essa perspectiva ao estabelecer, no art. 145, que:
“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.”
Ora, se o lançamento pode ser alterado ou revisto nas hipóteses legalmente previstas, com maior razão pode ser submetido ao crivo jurisdicional quando se discute vício na definição do sujeito passivo.
A sentença, ao reconhecer que a lei municipal excluiu o prestador do serviço do polo passivo nas hipóteses de substituição tributária, não afrontou a presunção da CDA; apenas exerceu o controle de legalidade que compete ao Poder Judiciário, verificando se o crédito foi validamente constituído nos moldes do art. 142 do CTN.
Nesse contexto, o debate instaurado pelo Município — no sentido de que bastaria a existência do auto de infração para legitimar a execução — revela compreensão reducionista do fenômeno do lançamento tributário. A constituição do crédito exige conformidade integral com a norma de competência e com a norma de sujeição passiva.
Assim, se a legislação municipal vigente à época deslocou a responsabilidade tributária para o tomador do serviço, eventual lançamento dirigido contra o prestador configura vício de legalidade quanto à identificação do sujeito passivo, comprometendo a própria validade do crédito tributário.
A sentença, portanto, ao afastar a exigibilidade do crédito em face da apelada, limitou-se a aplicar, com rigor técnico, o conceito legal de lançamento previsto no art. 142 do CTN, submetendo-o ao controle jurisdicional assegurado pelo art. 5º, XXXV, da Constituição Federal.
III.2 – Do regime de substituição tributária previsto no art. 95 da Lei nº 4.279/90
O cerne da controvérsia repousa sobre o art. 95 da Lei Municipal nº 4.279/90, dispositivo que, à época dos fatos geradores, disciplinava a técnica da substituição tributária no âmbito do ISS do Município do Salvador.
Dispõe o referido dispositivo:
“Art. 95. Devem proceder à retenção do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), os seguintes responsáveis pelo seu pagamento, qualificados como substitutos tributários:
II – em relação a quaisquer serviços que lhe sejam prestados:
a) as pessoas jurídicas beneficiadas por imunidade ou isenção tributárias;
b) as entidades ou órgãos da administração direta (...);
c) as empresas concessionárias ou permissionárias de serviço público;
(...)
e) as empresas de propaganda e publicidade.”
A leitura sistemática do dispositivo revela que o legislador municipal não se limitou a estabelecer mera técnica de retenção; operou verdadeira modificação subjetiva da obrigação tributária, deslocando o polo passivo para o tomador qualificado como substituto.
O Código Tributário Nacional fornece a moldura conceitual necessária à compreensão do instituto. O art. 121 dispõe:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
Já o art. 128 do CTN estabelece:
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Código, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo.”
A literalidade do art. 128 é inequívoca ao admitir duas possibilidades: (i) exclusão da responsabilidade do contribuinte ou (ii) manutenção em caráter supletivo. A definição depende da técnica normativa adotada pelo legislador.
No caso sob exame, o art. 95 do CTRMS qualificou determinados tomadores como “responsáveis pelo pagamento”, impondo-lhes o dever de retenção e recolhimento do imposto incidente sobre os serviços que lhes fossem prestados. Não se trata, portanto, de responsabilidade meramente acessória ou subsidiária; trata-se de responsabilidade principal por substituição, com deslocamento do sujeito passivo.
A sentença foi precisa ao consignar (ID nº 66132868):
“Portanto, o art. 95 da Lei n. 4.279/90 estabeleceu que, em tais casos, o substituto tributário é o único a ocupar o polo negativo da relação jurídica tributária, pressupondo a exclusão da responsabilidade da pessoa substituída.”
Essa conclusão encontra respaldo na própria estrutura lógica da substituição tributária por sub-rogação, em que o legislador retira do contribuinte originário a titularidade da obrigação principal e a transfere ao terceiro legalmente designado.
A doutrina é firme nesse sentido. Hugo de Brito Machado Segundo esclarece que “a substituição tributária consiste na técnica legislativa pela qual a lei transfere a terceiro a titularidade do dever jurídico de recolher o tributo, deslocando a sujeição passiva da obrigação principal” (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2019).
A consequência jurídica dessa técnica é inequívoca: uma vez deslocada a sujeição passiva por força de lei, não pode a Administração Tributária, por interpretação extensiva ou por razões de conveniência arrecadatória, reconduzir o contribuinte originário ao polo passivo, salvo nas hipóteses expressamente previstas em lei como responsabilidade supletiva.
O princípio da legalidade tributária, insculpido no art. 150, I, da Constituição da República, reforça essa conclusão:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”
Se a lei estabeleceu determinada sujeição passiva, não pode o Fisco ampliá-la por via interpretativa. A responsabilidade tributária, como reiteradamente afirmado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, decorre exclusivamente de previsão legal.
A propósito, a Súmula 430 do STJ consagra, em matéria de responsabilidade tributária, orientação de estrita legalidade:
“O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
Embora trate de hipótese diversa, o enunciado evidencia diretriz hermenêutica fundamental: a responsabilidade tributária não se presume, não se amplia por analogia e não se constrói por presunção; depende de comando legal expresso.
Conforme bem destacado nas contrarrazões (ID nº 66132930, p. 3-4): “A referida base legal excluiu o prestador do serviço do polo passivo de qualquer autuação, impedindo qualquer exigência fiscal ao prestador de serviços submetidos à substituição tributária.”
Assim, ao instituir a substituição tributária nas hipóteses descritas nas alíneas do inciso II do art. 95, o legislador municipal promoveu verdadeira sub-rogação subjetiva da obrigação tributária, tornando o tomador o único responsável pelo pagamento do ISS incidente sobre os serviços que lhe fossem prestados.
Qualquer tentativa de imputar ao prestador a responsabilidade principal pelo imposto, fora das hipóteses expressamente previstas como supletivas, configura violação direta aos arts. 121 e 128 do CTN, bem como ao art. 150, I, da Constituição Federal, por implicar ampliação indevida da sujeição passiva sem base legal idônea.
III.3 – Da alegação de ausência de prova quanto à condição dos tomadores
O Município sustenta que não haveria prova de que todas as empresas tomadoras dos serviços prestados pela apelada se enquadrariam nas hipóteses de substituição tributária previstas no art. 95 do CTRMS, notadamente quanto às pessoas jurídicas beneficiadas por imunidade ou isenção.
A insurgência, contudo, não procede.
Inicialmente, cumpre registrar que o debate não se situa no plano abstrato da imunidade ou da isenção como causas autônomas de exclusão do crédito tributário, mas na correta identificação da sujeição passiva por força de lei municipal específica. Ainda assim, para fins de rigor técnico, recorde-se que o Código Tributário Nacional dispõe:
“Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.”
E mais adiante estabelece regra de hermenêutica restritiva:
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.”
A menção a tais dispositivos revela que, mesmo quando se trate de isenção ou imunidade, a análise deve ser feita à luz da lei aplicável e dos documentos constantes dos autos, não por presunções genéricas.
No caso concreto, as contrarrazões (ID nº 66132930, p. 6-7) demonstram documentalmente que diversos tomadores de serviço enquadravam-se nas alíneas “a”, “c” e “e” do art. 95 da Lei nº 4.279/90, sendo qualificados como substitutos tributários. Foram indicadas, exemplificativamente:
-
Televisão Bahia Ltda.;
-
TV Subaé Ltda.;
-
Televisão Itapoan S/A;
-
Empresas de publicidade.
As emissoras de televisão e rádio, por sua própria natureza jurídica, são concessionárias de serviço público, hipótese expressamente contemplada na alínea “c” do inciso II do art. 95. Já as empresas de propaganda e publicidade encontram-se previstas na alínea “e” do mesmo dispositivo.
Não se trata, portanto, de presunção defensiva, mas de enquadramento normativo direto e objetivo, à luz da atividade econômica exercida pelos tomadores, conforme documentação acostada.
Além disso, sob o prisma processual, o ônus da prova deve ser analisado à luz do art. 373 do Código de Processo Civil, que dispõe:
“Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.”
Na execução fiscal, incumbe ao ente público demonstrar a constituição válida do crédito, inclusive quanto à correta identificação do sujeito passivo. Se a lei municipal atribui expressamente a responsabilidade ao tomador qualificado como substituto, compete ao Fisco demonstrar que o caso concreto não se enquadra nas hipóteses legais — e não ao contribuinte provar fato negativo universal.
A sentença reconheceu expressamente:
“existe lei municipal que atribui ao tomador de serviço a responsabilidade pelo ISS correspondente, impondo-se a exclusão dessa responsabilidade ao Embargante.”
É importante sublinhar que não se exige que todos os tomadores de serviço da apelada, no período autuado, se enquadrem nas hipóteses de substituição. O que se exige é que os serviços objeto do lançamento estejam inseridos nas situações previstas na norma de regência. Demonstrado o enquadramento dos serviços fiscalizados nas alíneas do art. 95, resta configurado o deslocamento da sujeição passiva.
Pretender que o contribuinte comprove, de forma absoluta e irrestrita, a condição jurídica de cada tomador para além daquilo que consta nos documentos fiscais e societários, equivaleria a inverter indevidamente o ônus probatório e a esvaziar a eficácia da norma municipal que instituiu a substituição tributária.
Assim, à luz dos arts. 95 do CTRMS, 175 e 111 do CTN, bem como do art. 373 do CPC, a alegação recursal de ausência de prova não se sustenta, pois os elementos constantes dos autos são suficientes para demonstrar o enquadramento legal dos tomadores como substitutos tributários, legitimando a conclusão adotada pelo Juízo a quo.
III.4 – Da alegação de ausência de retenção do ISS
O Município sustenta que não houve retenção do ISS nas notas fiscais emitidas pela apelada, afirmando que, diante da inexistência de prova da retenção efetiva, subsistiria a responsabilidade do prestador pelo pagamento do tributo.
A tese, contudo, não se sustenta sob o prisma jurídico.
A substituição tributária, quando instituída por lei, opera modificação subjetiva da obrigação tributária independentemente da efetiva retenção material do imposto. A responsabilidade do substituto decorre diretamente da norma legal, e não do cumprimento ou descumprimento do dever de retenção.
O Código Tributário Nacional é explícito ao dispor:
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Código, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo.”
A norma é cristalina: a responsabilidade decorre da lei. Se a lei exclui o contribuinte, não pode o Fisco, por interpretação ampliativa, reintroduzi-lo no polo passivo sob o argumento de que o substituto não reteve ou não recolheu o tributo.
A responsabilidade tributária não é construída a partir do inadimplemento fático, mas da previsão normativa.
O art. 121, parágrafo único, II, do CTN também esclarece:
“Art. 121. (...)
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
(...)
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
Logo, uma vez qualificado o tomador como responsável tributário por substituição, sua obrigação nasce da lei, não da retenção efetivamente realizada.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que a responsabilidade tributária depende de previsão legal expressa e não pode ser ampliada por interpretação extensiva. Embora em contexto diverso, a Súmula 430 do STJ reafirma a necessidade de estrita legalidade: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
A ratio subjacente é a mesma: o simples inadimplemento não autoriza a ampliação do sujeito passivo além dos limites legais.
No caso concreto, à época dos fatos não havia previsão de responsabilidade supletiva automática do contribuinte nas hipóteses de não retenção pelo substituto, salvo nas situações expressamente previstas nos §§ 3º e 4º do art. 95 do CTRMS — circunstância que não se verifica nos autos.
O princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, da Constituição Federal, impõe limite intransponível à atuação fiscal:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”
Exigir do prestador o tributo cuja responsabilidade foi legalmente deslocada ao tomador implica criar obrigação tributária sem base normativa idônea.
A doutrina clássica de Hugo de Brito Machado sustenta que a responsabilidade tributária, por implicar sujeição de terceiro ao pagamento de tributo decorrente de fato gerador praticado por outrem, está submetida ao princípio da reserva legal estrita, não se admitindo sua ampliação por analogia ou interpretação extensiva (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017).
Ademais, permitir que o Fisco cobre do prestador sob o fundamento de que o substituto não reteve equivaleria a converter a substituição tributária em mera técnica de arrecadação facultativa, esvaziando o comando normativo que transferiu a sujeição passiva.
Se o substituto descumpre a obrigação de reter e recolher, cabe à Fazenda Pública exercer seu poder-dever de fiscalização e cobrança contra ele, inclusive mediante lançamento específico, mas não deslocar novamente o polo passivo sem previsão legal.
Assim, à luz dos arts. 121 e 128 do CTN, do art. 150, I, da Constituição Federal, e da orientação consolidada do STJ quanto à estrita legalidade da responsabilidade tributária, não prospera a alegação recursal de que a ausência de retenção autorizaria a cobrança do ISS diretamente da prestadora.
A conclusão do Juízo a quo, portanto, mostra-se juridicamente irretocável: inexistindo previsão legal de responsabilidade supletiva aplicável ao caso concreto, não pode o contribuinte originário ser compelido ao pagamento do tributo cuja responsabilidade foi expressamente atribuída ao substituto tributário.
III.5 – Da interpretação do art. 128 do CTN
Sustenta o Município que a exclusão da responsabilidade do contribuinte somente seria admissível se houvesse previsão legal expressa e inequívoca nesse sentido, defendendo que, inexistindo menção literal à exclusão, permaneceria o prestador como sujeito passivo natural da obrigação tributária.
A tese recursal, contudo, parte de premissa incompleta.
O art. 128 do Código Tributário Nacional, já transcrito, dispõe expressamente:
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Código, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo.”
A norma contempla duas técnicas distintas: (i) exclusão da responsabilidade do contribuinte e (ii) atribuição em caráter supletivo. A identificação de qual técnica foi adotada depende da interpretação sistemática da lei específica.
No caso concreto, o art. 95 do CTRMS qualificou determinados tomadores como “responsáveis pelo pagamento” do ISS relativamente aos serviços que lhes fossem prestados. Ao fazê-lo, não instituiu solidariedade genérica, tampouco responsabilidade subsidiária indistinta; promoveu verdadeira substituição tributária, com deslocamento do polo passivo.
O art. 121, parágrafo único, II, do CTN é categórico ao definir responsável como aquele cuja obrigação “decorra de disposição expressa de lei”. A expressão “responsáveis pelo pagamento”, empregada pelo legislador municipal, não pode ser esvaziada por leitura minimalista. Trata-se de comando normativo que atribui titularidade da obrigação principal.
A sentença corretamente consignou:
“Na hipótese do substituto tributário não quitar o débito, a Fazenda Pública não pode ir contra o contribuinte original, a não ser nas hipóteses de responsabilidade supletiva prevista nos §§ 3º e 4º do art. 95.”
Essa conclusão harmoniza-se com o próprio sistema do CTN. O art. 124 do Código Tributário Nacional estabelece:
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.”
No regime da substituição tributária, não se está diante de interesse comum (inciso I), mas de designação legal específica (inciso II). Se a lei designou apenas o tomador como responsável, não cabe ao intérprete ampliar o alcance para incluir o prestador como solidário, sob pena de violação ao princípio da legalidade estrita.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, em múltiplas oportunidades, tem reafirmado que a responsabilidade tributária não comporta interpretação extensiva. A título ilustrativo, no julgamento do REsp 1.101.728/SP (Tema repetitivo 444), o STJ fixou compreensão de que a responsabilidade tributária deve observar estritamente os limites da lei, sendo vedada sua ampliação por presunção.
Ainda que em contextos diversos, o Tribunal tem reiterado que a sujeição passiva tributária é matéria de reserva legal, não se admitindo construção hermenêutica que imponha responsabilidade sem base normativa clara.
A doutrina é igualmente categórica. Hugo de Brito Machado ensina que “a responsabilidade tributária, por implicar sujeição de terceiro ao pagamento de tributo decorrente de fato gerador praticado por outrem, depende de previsão legal expressa, não se admitindo ampliação por analogia ou interpretação extensiva” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2017).
No mesmo sentido, Roque Antonio Carrazza sustenta que “a sujeição passiva tributária deve ser delineada com precisão pela lei, sendo vedado ao intérprete ampliar o círculo dos responsáveis além dos limites normativamente fixados” (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2015).
Assim, ao qualificar o tomador como responsável pelo pagamento do ISS nas hipóteses elencadas, o legislador municipal exerceu a faculdade conferida pelo art. 128 do CTN, optando pela exclusão da responsabilidade do contribuinte originário, salvo nas hipóteses supletivas expressamente previstas.
Não havendo enquadramento nas hipóteses de responsabilidade supletiva constantes dos §§ 3º e 4º do art. 95 do CTRMS, a responsabilidade é exclusiva do substituto tributário.
Qualquer conclusão diversa implicaria criar modalidade híbrida de responsabilidade não prevista em lei, em afronta direta aos arts. 121, 124 e 128 do CTN, bem como ao art. 150, I, da Constituição Federal, que consagra a legalidade tributária como garantia fundamental do contribuinte.
III.6 – Da impossibilidade de dupla tributação e do princípio da legalidade
Permitir a cobrança do ISS diretamente da prestadora, não obstante a lei municipal ter atribuído a responsabilidade pelo pagamento ao tomador qualificado como substituto tributário, implicaria grave distorção do sistema constitucional tributário.
Em primeiro lugar, haveria inequívoca violação ao princípio da legalidade, consagrado no art. 150, I, da Constituição da República:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”
A legalidade tributária, como ensina a doutrina majoritária, não se restringe à criação ou majoração do tributo; alcança igualmente a definição da sujeição passiva. A identificação do sujeito obrigado ao pagamento integra o núcleo estrutural da obrigação tributária. Exigir tributo de pessoa não indicada pela lei como responsável equivale, em termos substanciais, a exigir tributo sem lei.
O Código Tributário Nacional reforça essa estrutura ao definir, no art. 97:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas.”
A doutrina é pacífica ao compreender que a definição do sujeito passivo integra o conteúdo essencial da lei tributária, como decorrência lógica do princípio da tipicidade cerrada.
Paulo de Barros Carvalho ensina que “a regra-matriz de incidência tributária apresenta, no antecedente, os critérios material, espacial e temporal, e, no consequente, os critérios pessoal e quantitativo, sendo o critério pessoal aquele que define os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2018).
Se o critério pessoal foi definido pelo legislador municipal de modo a indicar o tomador como responsável, não pode o intérprete substituí-lo por outro, sob pena de subversão da própria regra-matriz.
Em segundo lugar, admitir a cobrança da prestadora configuraria verdadeiro bis in idem material. Embora tecnicamente não se trate de dupla incidência sobre o mesmo fato gerador com base em dois tributos distintos, haveria duplicidade de exigência relativa ao mesmo crédito tributário, direcionada a sujeitos distintos sem previsão legal de solidariedade.
O art. 124 do CTN, já transcrito, delimita as hipóteses de solidariedade. Não havendo interesse comum nem designação expressa de solidariedade entre prestador e tomador, não pode o Fisco exigir o mesmo crédito de ambos indistintamente.
A sentença foi precisa ao consignar:
“Caso contrário, o Embargante suportaria o ônus tributário duplamente, o que é um claro abuso no exercício do poder de tributar.” (ID nº 66132920, p. 3)
Tal advertência revela não apenas preocupação com a legalidade estrita, mas também com a vedação ao excesso e ao arbítrio fiscal.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que a responsabilidade tributária decorre estritamente da lei e não pode ser ampliada por construção hermenêutica. A título ilustrativo, o STJ, ao julgar hipóteses envolvendo redirecionamento de execução fiscal, consolidou entendimento na Súmula 435:
“Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.”
A própria necessidade de presunção específica e delimitada demonstra que o redirecionamento da sujeição passiva exige fundamento jurídico expresso e circunstâncias claramente definidas. Não se admite ampliação automática da responsabilidade.
Ademais, a segurança jurídica, princípio implícito no Estado de Direito (art. 1º da Constituição Federal), impõe previsibilidade e estabilidade das relações tributárias. O contribuinte deve poder orientar sua conduta com base na lei vigente. Se a lei municipal atribuiu ao tomador a responsabilidade pelo recolhimento do ISS, o prestador não pode ser surpreendido, anos depois, com exigência que contraria a literalidade do diploma normativo.
Roque Antonio Carrazza leciona, ao tratar da segurança jurídica em matéria tributária, que “a definição da sujeição passiva deve observar estritamente os limites traçados pela lei, sendo vedado ao intérprete ampliar o círculo dos responsáveis além da previsão normativa expressa” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2012).
Assim, permitir a cobrança da prestadora significaria: (i) desconsiderar o critério pessoal da regra-matriz definido em lei; (ii) instituir responsabilidade não prevista nos arts. 121 e 128 do CTN; (iii) admitir duplicidade indevida de exigência relativamente ao mesmo crédito; e (iv) vulnerar a segurança jurídica.
A conjugação dos arts. 97, 121, 124 e 128 do CTN com o art. 150, I, da Constituição Federal conduz à conclusão inafastável de que a exigência fiscal deve observar estritamente os contornos legais da sujeição passiva.
Não sendo a apelada sujeito passivo legalmente designado para o período autuado, a manutenção da sentença que afastou sua responsabilidade revela-se medida que prestigia a legalidade, a coerência sistemática do CTN e a própria integridade do sistema tributário.
IV – CONCLUSÃO
A sentença enfrentou adequadamente todos os pontos controvertidos, aplicando corretamente o art. 95 da Lei nº 4.279/90.
A pretensão recursal do Município não se sustenta diante:
(i) da literalidade da norma municipal;
(ii) da inexistência de responsabilidade supletiva à época;
(iii) da comprovação do enquadramento dos tomadores como substitutos;
(iv) e da vedação à ampliação da sujeição passiva por interpretação extensiva.
Ante o exposto, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER e NEGAR PROVIMENTO À APELAÇÃO interposta pelo MUNICÍPIO DO SALVADOR, mantendo-se, por seus próprios fundamentos, a sentença proferida nos autos dos Embargos à Execução Fiscal n.º 0091177-81.2010.8.05.0001.
Sala das Sessões, de de 2026.
PRESIDENTE
DESª. CARMEM LÚCIA SANTOS PINHEIRO
RELATORA
PROCURADOR(A) DE JUSTIÇA